1. Wysokość odliczeń w ramach ulg podatkowych dla przedsiębiorców

Podatnicy mogą dla celów podatku dochodowego skorzystać z różnych ulg podatkowych, np.: na działalność badawczo-rozwojową, na prototyp, na robotyzację, na ekspansję, na sponsoring, z ulgi konsolidacyjnej, na koszty pierwszej oferty publicznej, na zakup terminala płatniczego.

W prasie zwrócono uwagę, że w różnych materiałach informacyjnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl), dalej: MF, mowa jest czasem o dodatkowym odliczeniu (co sugerowałoby, że przysługuje ono obok już istniejącego prawa do odliczenia), czasem o podwójnym odliczeniu (raz jako koszty uzyskania przychodów, drugi raz w ramach ulgi), a czasem w ogóle nie ma o tym słowa.

Ponadto powstało pytanie, jak należy rozumieć użyte w przepisach zastrzeżenie, że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jako przykład przywołano:

• art. 18ea ustawy o PDOP, w którym jest mowa o odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu; zarazem jednak zastrzeżono (w art. 18ea ust. 9 pkt 2 ww. ustawy), że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
• art. 18eb ustawy o PDOP, w którym jest mowa o odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów; zarazem jednak zastrzeżono (w art. 18eb ust. 10 ww. ustawy), że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei w materiałach informacyjnych MF napisano, że "Wydatki mogą zostać odliczone 2 razy – jako koszty uzyskania przychodów oraz w ramach ulgi".

W związku z powyższym, jak w tej sytuacji rozumieć użyte w przepisie zastrzeżenie, że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania?

W odpowiedzi MF, w informacji z 23 września 2022 r. przekazywanej do mediów na zapytanie dziennikarzy, opublikowanej na stronie internetowej www.eureka.mf.gov.pl w dniu 7 marca 2024 r., wyjaśniło:

"(...) Poprzez stosowane w różnego rodzaju materiałach informacyjnych Ministerstwa Finansów sformułowania "dodatkowe odliczenie" lub "podwójne odliczenie" należy rozumieć określenie wynikające z ulg podatkowych prawa do ponadnormatywnego odliczenia kosztów od podstawy opodatkowania. Oznacza to, że obok kosztów ujętych jako "koszty uzyskania przychodów" podatnikowi przysługuje prawo do kolejnego ich odliczenia, ale już w ramach danej ulgi.

Zastrzeżenie, że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania (które występuje np. w art. 18d ust. 5 CIT – ulga B+R) ma m.in. na celu uniemożliwienie odliczenia tego samego kosztu dwa razy w ramach różnych ulg. Jeśli na przykład dany koszt został odliczony w ramach ulgi na robotyzację, to nie można go odliczyć ponownie w ramach ulgi B+R.

Każda z ulg w polskim systemie podatkowym ma inne, dostosowane do potrzeb podatników, zasady ponadnormatywnego odliczania oraz różne katalogi kosztów kwalifikowanych, co do których przysługuje "ekstra" odliczenie. Tym samym nie można w prosty sposób zasad działania jednej z ulg przekładać na inne".

2. Moment odliczenia ulgi na prototyp

Podatnicy CIT i PIT mogą korzystać z ulgi na nowy produkt, zwanej ulgą na prototy (uregulowanej w art. 18ea ustawy o PDOP i art. 26ga ustawy o PDOF). W ramach tej ulgi:

• podatnicy CIT uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych,
• podatnicy PIT prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej lub podatkiem liniowym

– odliczają od podstawy opodatkowania/obliczenia podatku kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego odpowiednio z innych źródeł przychodów, niż z zysków kapitałowych (w CIT) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (w PIT).

MF w informacji z 17 lutego 2022 r., opublikowanej na swojej stronie internetowej w dniu
7 marca 2024 r., odnosiło się m.in. do pytania, czy w ramach ww. ulgi podatnik będzie mógł od razu odliczyć 30% wydatków poniesionych na środek trwały nabyty w celu produkcji próbnej, tzn. już w miesiącu poniesienia wydatków na jego zakup, czy też będzie mógł korzystać z ulgi stopniowo, w odniesieniu do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. środka trwałego.

Odnosząc się do tych wątpliwości MF wyjaśniło:

"(...) Zgodnie z brzmieniem właściwych przepisów – odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu – co oznacza, że wszelkie koszty związane z przedmiotową ulgą podlegają rozliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się m.in. cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grup 3-6 i 8 KŚT. Zatem z literalnego brzmienia projektowanych przepisów wynika, że w ramach ulgi na prototyp podatnik może odliczyć jednorazowo 30% ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego dla celów uruchomienia produkcji próbnej produktu, a nie odpisów amortyzacyjnych (przy zachowaniu limitu w wysokości 10% dochodu z działalności gospodarczej).

Podatnicy, którzy skorzystają z ulgi na prototyp, mogą dodatkowo rozliczać koszty amortyzacji nabytych środków trwałych na zasadach ogólnych, ponieważ nie będzie miało do nich zastosowanie wyłączenie ustawowe zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT oraz odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT".

3. Możliwość jednoczesnego korzystania z ulg na prototyp i na robotyzację

Do MF zwrócono się z pytaniem, czy w sytuacji, gdy podatnik kupi robota do produkcji pilotażowej, to wolno mu skorzystać zarówno z ulgi na prototyp, jak i z ulgi na robotyzację. Jeśli podatnik przykładowo kupi robota przemysłowego do produkcji próbnej za 1.000.000 zł, to czy może jednocześnie:

1) w ramach ulgi na prototyp rozliczyć 300.000 zł (30% ceny nabycia), o ile 10% dochodu podatnika za ten rok byłoby większe od kwoty odliczenia i jednocześnie

2) w odniesieniu do pozostałych 700.000 zł można byłoby rozważać zastosowanie ulgi na robotyzację (albo ulgi B+R, jeśli robot byłby używany do celów działalności B+R)?

Odnosząc się do tej kwestii MF w informacji z 2 marca 2022 r., opublikowanej na swojej stronie internetowej w dniu 8 marca 2024 r., wyjaśniło:

"(...) Odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości skorzystania jednocześnie z ulgi na prototyp oraz ulgi na robotyzację w oparciu o podany przykład informujemy, że dopuszczalne jest jednoczesne korzystanie z obu ulg pod pewnymi warunkami.

Dopuszczalne jest odliczenie danego kosztu na gruncie ulgi na robotyzację jedynie w części, w jakiej nie został on odliczony na podstawie innej ulgi.

Kwestię tę w zakresie ulgi na robotyzację reguluje art. 38eb ustawy o CIT. Ust. 8 tego artykułu mówi, że: "W zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie". Zgodnie z powołanym art. 18d ust. 5: "Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym".

W opisywanym przykładzie koszt zakupu robota został już w części odliczony od podstawy opodatkowania na podstawie ulgi na prototyp. A zatem nie ma możliwości jego ponownego odliczenia na podstawie ulgi na robotyzację w części, w jakiej został odliczony. Taka interpretacja przepisu art. 18d ust. 5 (choć w jego starszej wersji, w zakresie dotyczącym dotacji) została potwierdzona interpretacjami indywidualnymi, np.: 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD lub 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF. Powoływana jest tam wykładnia językowa art. 18d ust. 5: "Wykładnia językowa wskazuje więc, że jeśli koszt kwalifikowany został w części zwrócony (pokryty dotacją), to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dotacją".

W przywołanym więc przykładzie, pozostałe 700.000 zł będzie mogło stanowić podstawę do wyliczenia kosztów kwalifikowanych na gruncie ulgi na robotyzację, z zachowaniem odpowiednich zasad obejmujących tę ulgę. Podkreślamy przy tym, że każdy przypadek należy poddać indywidualnej ocenie".