Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS) przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z tego funduszu. W świetle ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288), dalej zwanej ustawą o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. Uprawnionymi do korzystania z ZFŚS są m.in. pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści, byli pracownicy i ich rodziny. Pracodawcy tworzący ZFŚS są zobowiązani co roku zasilać rachunek bankowy funduszu odpisem podstawowym. W niniejszym artykule przedstawimy na przykładach liczbowych sposób ewidencji księgowej odpisu podstawowego za 2024 r. oraz kosztów prowadzenia rachunku bankowego ZFŚS.

1. Wysokość odpisu podstawowego na ZFŚS w 2024 r.

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Zasady tworzenia i gospodarowania środkami funduszu reguluje ustawa o ZFŚS. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy, wysokość odpisu podstawowego na jednego zatrudnionego ustala się jako określony procent przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Prezes GUS w obwieszczeniu z dnia 16 lutego 2024 r. ogłosił, że przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, pomniejszone o potrącone od ubezpieczonych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, w 2023 r. wyniosło 6.246,13 zł, a w drugim półroczu 2023 r. wyniosło 6.445,71 zł. Zatem podstawę do wyliczenia odpisu podstawowego na jednego pracownika w 2024 r. stanowi wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2023 r., czyli kwota 6.445,71 zł. Odpisy na ZFŚS w 2024 r. wynoszą więc odpowiednio:

Zwracamy uwagę, że ZFŚS tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty (por. art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Natomiast pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, tworzą ten fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej (por. art. 3 ust. 1c ustawy o ZFŚS). Bez względu na liczbę zatrudnionych pracowników, ZFŚS tworzą pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (por. art. 3 ust. 2 ustawy o ZFŚS). Pozostali pracodawcy tworzą ZFŚS fakultatywnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. z 2009 r. nr 43, poz. 349), podstawę naliczania odpisu na ZFŚS stanowi przeciętna planowana w danym roku kalendarzowym liczba zatrudnionych u pracodawcy, skorygowana w końcu roku do faktycznej przeciętnej liczby zatrudnionych, obejmująca pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy).

Przypomnijmy, iż pracodawcy spoza tzw. sfery budżetowej mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na ZFŚS bądź zrezygnować z jego tworzenia. Oznacza to, że u tych pracodawców można ustalić odpis na poziomie innym niż ustawowy, czyli niższym lub wyższym. Przy czym ukształtowanie odpisu na ZFŚS na poziomie innym niż ustawowy wymaga spełnienia określonych wymogów formalnych. Dokonuje się tego w aktach prawa wewnątrzzakładowego, wprowadzając stosowne postanowienia w tej sprawie, po uzgodnieniu z zakładową organizacją związkową. Pracodawcy nieobjęci układem zbiorowym pracy, u których nie działa zakładowa organizacja związkowa, postanowienia regulaminu wynagradzania w sprawie wysokości odpisu na ZFŚS lub jego nietworzenia wymagają uzgodnienia z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów (por. art. 4 ustawy o ZFŚS).

2. Utworzenie i rozliczanie odpisu podstawowego w księgach rachunkowych

Do ewidencji utworzenia oraz zwiększeń i zmniejszeń ZFŚS służy konto 85-0 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych". Konto 85-0 jest kontem bilansowym, pasywnym. Po stronie Ma tego konta ujmuje się utworzenie i zwiększenia funduszu ze źródeł przewidzianych w przepisach prawa. Z kolei po stronie Wn tego konta księguje się wykorzystanie funduszu na cele przewidziane w tych przepisach. Na dzień bilansowy konto 85-0 może wykazywać wyłącznie saldo Ma, które oznacza stan ZFŚS na ten dzień. W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jest ono wykazywane w pasywach w pozycji B.III.4. "Fundusze specjalne".

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS, odpisy na ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy. W księgach rachunkowych odpis na ZFŚS ujmuje się na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub na odpowiednim koncie w zespole 5, a drugostronnie odpis ten odnosi się na zwiększenie ZFŚS po stronie Ma konta 85-0.

W związku z tym, że odpis na ZFŚS dotyczy całego roku obrotowego, podlega rozliczaniu w czasie przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jak wynika bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpis na ZFŚS ujmuje się wstępnie na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", a następnie zalicza do kosztów miesiąca, którego dotyczy. Co ważne konto 64-0, dotyczące odpisu na ZFŚS, na koniec roku obrotowego nie powinno wykazywać salda, ze względu na to, że kwota odpisu na ZFŚS podlega rozliczeniu w ciągu danego roku. Jednostka może zrezygnować z rozliczenia odpisu przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jeśli kwota rocznego odpisu na ZFŚS nie jest w jej ocenie istotna. W świetle art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może bowiem w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce kwoty odpisu podstawowego zazwyczaj stanowią kwoty istotne.

Przykład

Ewidencja odpisu na ZFŚS w jednostce prowadzącej pełny rachunek kosztów

I. Założenia:

1. Spółka akcyjna zatrudnia pracowników w normalnych warunkach pracy i zobowiązana jest do tworzenia ZFŚS. Odpis na ZFŚS za 2024 r. w spółce wynosi: 2.417,14 zł × 100 etatów = 241.714 zł.
2. Według polityki rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5, a kwotę odpisu na ZFŚS ze względu na jej istotność rozlicza się w czasie w okresach miesięcznych przez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
3. Miesięczny odpis na ZFŚS wynosi: 241.714 zł : 12 m-cy = 20.142,83 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Ewidencja odpisu na ZFŚS w jednostce prowadzącej wyłącznie konta zespołu 4

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zobowiązana jest do tworzenia ZFŚS. Na dzień 1 stycznia 2024 r. spółka zatrudniała 52 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Odpis na ZFŚS za 2024 r. w spółce wynosi: 2.417,14 zł × 52 etaty = 125.691,28 zł.
2. Według polityki rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się tylko na kontach zespołu 4, a kwotę odpisu na ZFŚS ze względu na jej istotność rozlicza się w czasie w okresach miesięcznych przez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
3. Miesięczny odpis na ZFŚS wynosi: 125.691,28 zł : 12 m-cy = 10.474,27 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku jednostek prowadzących ewidencję kosztów działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 5, odpis podstawowy oraz jego zwiększenia ujmuje się po stronie Wn konta 64-0, w korespondencji ze stroną Ma konta 85-0. Rozliczenie odpisu w miesięcznych ratach przebiega natomiast po stronie Wn konta zespołu 5 i drugostronnie po stronie Ma konta 64-0.

Na koniec roku odpis na ZFŚS koryguje się do faktycznej przeciętnej liczby zatrudnionych. Korekta rocznego odpisu na ZFŚS dokonana na koniec roku (w związku ze zmianą stanu zatrudnienia) może spowodować zwiększenie bądź zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej jednostki i odpowiednio zwiększenie bądź zmniejszenie stanu ZFŚS na koncie 85-0. Równolegle do korekty kosztów działalności operacyjnej jednostka zobowiązana jest dokonać przelewu środków pieniężnych z rachunku podstawowego na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS (w razie zwiększenia rocznego odpisu) lub z rachunku bankowego funduszu na rachunek podstawowy jednostki (w razie zmniejszenia rocznego odpisu).

Uwaga: Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy i zwiększenia na ZFŚS, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop.

3. Prowizje i odsetki dotyczące wyodrębnionego rachunku ZFŚS i ich ewidencja księgowa

Środki ZFŚS gromadzi się na odrębnym rachunku bankowym (por. art. 12 ustawy o ZFŚS). W księgach rachunkowych środki te ujmuje się na osobnym koncie księgowym 13-5/0 "Rachunek bankowy wyodrębnionych środków ZFŚS". Konto 13-5/0 jest kontem bilansowym aktywnym. Po stronie Wn tego konta księguje się wszelkie wpływy środków pieniężnych, natomiast po stronie Ma ich rozchody. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy ZFŚS w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów podstawowych.

W księgach rachunkowych przekazanie środków pieniężnych z rachunku bieżącego na wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS może odbywać się z wykorzystaniem konta 13-9 "Środki pieniężne w drodze" lub z pominięciem tego konta. Przyjęty sposób ewidencji księgowej przekazywania środków pieniężnych między rachunkami bankowymi jednostka powinna opisać w zasadach (polityce) rachunkowości.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo Wn konta 13-5/0 wykazuje się po stronie aktywów w pozycji B.III.1 lit. c) "Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach".

Warto zaznaczyć, że środkami ZFŚS administruje pracodawca. Niewykorzystane środki w danym roku kalendarzowym przechodzą na rok następny. Środki funduszu nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami funduszu (por. art. 10-12 ustawy o ZFŚS).

W związku z powyższym, koszty związane z prowadzeniem wyodrębnionego rachunku ZFŚS, takie jak m.in. opłaty pobierane przez bank za prowadzenie rachunku bankowego wyodrębnionych środków ZFŚS oraz inne opłaty pobierane przez bank od operacji dokonywanych na tym rachunku, nie powinny obciążać tego funduszu, lecz koszty podstawowej działalności jednostki. Ujmuje się je na koncie 40-2 "Usługi obce" i/lub koncie 55 "Koszty zarządu". Ponadto, jeśli opłata bankowa za prowadzenie rachunku ZFŚS zostanie potrącona z rachunku bankowego ZFŚS, to należy dokonać jej refundacji (zwrotu) z rachunku bieżącego. Z kolei naliczone odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZFŚS zwiększają stan tego funduszu (por. art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o ZFŚS).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zobowiązana jest do tworzenia ZFŚS i prowadzi osobny rachunek bankowy dla tego funduszu. Środki ZFŚS ujmuje na koncie 13-5/0 "Rachunek bankowy wyodrębnionych środków ZFŚS". Na koniec marca 2024 r. bank pobrał prowizję za prowadzenie rachunku w wysokości: 12 zł oraz naliczył odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku w wysokości: 50 zł.
2. Według polityki rachunkowości spółki, do operacji przekazywania środków pieniężnych z bieżącego rachunku bankowego na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS stosuje się konto 13-9 "Środki pieniężne w drodze", a ewidencję kosztów działalności podstawowej prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: