W Dzienniku Ustaw z 19 czerwca 2020 r., pod poz. 1065, opublikowano ustawę z dnia 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

Mocą tej ustawy dokonano m.in. nowelizacji obu ustaw o podatku dochodowym, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne czy Ordynacji podatkowej. Zmiany te sygnalizowaliśmy m.in. w BI nr 15 z 20 maja 2020 r.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 lipca 2020 r., z wyjątkami, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zmiany wprowadzone tą nowelizacją opisujemy w tym artykule.

1.1. Zmiany związane z zapłatą na rachunek spoza białej listy

Zapłata na rachunek spoza białej listy - konsekwencje podatkowe

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2020 r., w przypadku transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł (pomiędzy przedsiębiorcami), podatnicy ponoszą negatywne konsekwencje w CIT, PIT i Ordynacji podatkowej, jeśli dokonają zapłaty na rzecz czynnego podatnika VAT, na rachunek nieznajdujący się na dzień zlecenia przelewu na białej liście. W takim przypadku:

1) podatnicy (nabywcy towarów/usług) nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność została dokonana przelewem na rachunek spoza białej listy - w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług, potwierdzonych fakturą,

2) podmiot trzeci, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów/usług lub nabywcą (np. w związku z umową faktoringu) dokona zapłaty na rachunek dostawcy spoza białej listy wykazuje przychód podatkowy,

3) podatnicy (nabywcy towarów/usług) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów/usługodawcą będącym podatnikiem VAT czynnym, za jego zaległości podatkowe (w części podatku proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług).

Zwolnienie z negatywnych konsekwencji zapłaty na rachunek spoza białej listy

• Zawiadomienie o zapłacie na rachunek spoza białej listy

Zgodnie z dotychczasowymi przepisami, podatnicy mogli zwolnić się z ww. negatywnych konsekwencji zapłaty na rachunek spoza białej listy, jeśli złożyli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury, w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu (ZAW-NR). Mocą ustawy nowelizującej termin ten został wydłużony do 7 dni od dnia zlecenia przelewu (uwaga! w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19, termin na złożenie zawiadomienia przedłużono do 14 dni od dnia zlecenia przelewu).

Wzór zawiadomienia ZAW-NR dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Ponadto, w wyniku nowelizacji, zawiadomienie o zapłacie na rachunek spoza białej listy składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności (a nie jak dotychczas - do urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy towaru/usługi).

Na skutek nowelizacji podatnicy nie muszą składać kolejnego zawiadomienia o zapłacie na rachunek spoza białej listy, jeśli takie zawiadomienie złożyli przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek (kwestia ta nie była dotychczas uregulowana w przepisach, jednakże tak była wyjaśniana przez Ministerstwo Finansów - pisaliśmy o tym m.in. w dodatku nr 5 do BI z 20 stycznia 2020 r.).

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 lipca 2020 r. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie - na gruncie podatku dochodowego - do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r. Nie mają one natomiast zastosowania do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r.

Należy mieć na uwadze, że dla celów CIT/PIT zawiadomienia złożone na dotychczasowych zasadach uznaje się za skuteczne.

• Zapłata w ramach mechanizmu podzielonej płatności

Z dotychczasowych przepisów wynikało, że zapłata w ramach mechanizmu podzielonej płatności (MPP) zwalniała podatnika z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy towarów/usług, ale nie zwalniała z negatywnych konsekwencji dla celów CIT/PIT - w przypadku zapłaty na rachunek spoza białej listy.

W wyniku nowelizacji kwestia ta uległa zmianie dla celów podatku dochodowego, tj. jeśli płatność została dokonana z zastosowaniem MPP, to podatnicy nie muszą wyłączać z kosztów uzyskania przychodu kosztu, mimo zapłaty na rachunek spoza białej listy (podmioty trzecie nie muszą wykazywać przychodu podatkowego). Regulacje te stosuje się do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r. Nie mają one natomiast zastosowania do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r.

Powyższe regulacje mogą być stosowane wstecz. Jeżeli więc zapłata na rachunek spoza białej listy została dokonana z zastosowaniem MPP w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., to podatnik nie poniesie negatywnych konsekwencji z tego tytułu dla celów CIT/PIT (nie musi wyłączać wydatku z kosztów podatkowych ani odpowiednio wykazywać przychodu podatkowego).

• Pozostałe zmiany w zakresie zapłaty na rachunek spoza białej listy

W wyniku nowelizacji podatnicy nie poniosą negatywnych konsekwencji zapłaty na rachunek spoza białej listy, także w przypadku, gdy płatność:

a) została dokonana przelewem na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej:

• służący do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez ten bank lub tę kasę wierzytelności pieniężnych lub
   
• wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub
   
• prowadzony przez ten bank lub tę kasę w ramach gospodarki własnej, niebędący rachunkiem rozliczeniowym

- jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest ww. rachunkiem,

b) wynika z faktury dokumentującej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 lipca 2020 r. Dla celów CIT/PIT stosuje się je do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r. Nie mają one natomiast zastosowania do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r.

Odnośnie odpowiedzialności solidarnej regulacje wskazane w ww. lit. a), dotyczące zapłaty na rachunek banku lub SKOK, mają zastosowanie do zapłaty należności od 1 stycznia 2020 r. W przepisach nie wskazano jednak, od kiedy należy stosować wyłączenie z odpowiedzialności płatności dotyczących WNT, importu towarów/usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę. Niemniej jednak z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynikało już wcześniej, że w takiej sytuacji podatnicy nie ponoszą negatywnych konsekwencji na gruncie Ordynacji podatkowej (a także na gruncie CIT/PIT).

Należy mieć także na uwadze, że warunek przekazania ww. informacji o rachunku - zarówno dla celów CIT/PIT, jak i Ordynacji podatkowej - stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.

Podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy

Podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2020 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu dotychczasowym.

1.2. Pozostałe zmiany w podatku dochodowym

Zapłata za pośrednictwem rachunku płatniczego przez podmiot trzeci

W wyniku nowelizacji określono, że w przypadku zapłaty przez podmiot trzeci (np. w związku z umową faktoringu) dokonanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podmiot ten będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego - w takiej wysokości, w jakiej należność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (dotychczas nie było takiej regulacji). Dotyczy to transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł, dokonanej między przedsiębiorcami. Regulacja ta ma zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Hipotetyczne odsetki od kapitału własnego - podatnicy CIT

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o PDOP, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP, obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Obliczony tak iloczyn stanowi wartość "hipotetycznych odsetek", które podatnik musiałby ponieść w celu pozyskania kapitału, gdyby nie zdecydował się na finansowanie własne.

Mocą ustawy nowelizującej określono, że powyższej regulacji nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej zapisano, że zmiana ta związana jest z rekomendacjami, jakie Komisja Europejska przedstawiła Polsce, w trakcie oceny polskich przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów hipotetycznych odsetek. Jak czytamy w tym uzasadnieniu:

"(...) Prawo do podwyższania kosztów dla celów rozliczenia podatku dochodowego nie będzie przysługiwało (...) tym podatnikom, którzy układając odpowiednio stosunki zewnętrzne, działają głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (np. przez wniesienie dopłaty do spółki, która następnie przekaże środki finansowe pochodzące z tej pierwszej dopłaty innej lub kolejnej spółce w ramach drugiej lub kolejnej dopłaty). Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się zatem przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jako uzasadnioną przyczynę ekonomiczną, którą nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, jest więc uzyskanie korzyści niepodatkowej. Korzyść niepodatkowa oznacza każdą korzyść inną niż korzyść podatkowa, a więc katalog takich korzyści niepodatkowych jest otwarty, ponadto nie jest regulowany przez ustawodawcę. Można przyjąć, że korzyścią niepodatkową jest między innymi redukcja kosztów operacyjnych/administracyjnych działalności podatnika (np. na skutek reorganizacji) lub zwiększenie albo zabezpieczenie źródła przychodów przez zdobycie dostępu do np. nowych rynków zbytu, nowych technologii, nowych inwestorów czy surowców naturalnych. (...)"

Powyższa regulacja wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. i będzie miała zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia.

Zmiany dostosowujące przepisy do PKWiU 2015

Dla celów opodatkowania PIT i CIT, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) będzie stosowana jedynie do dnia 31 grudnia 2020 r. Natomiast od 1 stycznia 2021 r. będzie stosowana PKWiU 2015, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676 ze zm.), dalej: PKWiU 2015.

Konieczne zatem stało się dostosowanie, z dniem 1 stycznia 2021 r., przepisów o podatku dochodowym do nowej klasyfikacji PKWiU 2015.

W związku z powyższym, do ustawy o PDOF wprowadzono m.in. zmianę definicji PKWiU w słowniku pojęć zawartym w art. 5a pkt 24 tej ustawy. Ponadto, do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wprowadzono m.in. nowe symbole PKWiU oraz nowe nazwy grupowań PKWiU. Ustawa nowelizująca nie wprowadza jednak w tym zakresie zmian o charakterze merytorycznym, w tym nie wpływa na możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zmiany dotyczące płatników będących organami rentowymi

Ustawa nowelizująca wprowadza do ustawy o PDOF regulację, zgodnie z którą wniosek złożony do organu rentowego przez podatnika o niepomniejszanie zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek ma obowiązywać płatnika (organ rentowy) do chwili odwołania wniosku przez podatnika (według dotychczasowych przepisów, wniosek ten stosowało się wyłącznie w roku jego złożenia). W przypadku wycofania ww. wniosku organ rentowy będzie pomniejszał zaliczkę na podatek o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od miesiąca, w którym podatnik wycofał wniosek, bądź jeśli organ nie będzie miał takiej możliwości, od miesiąca następnego.

Ponadto na mocy ww. ustawy nowelizującej, organy rentowe zostały zwolnione ze sporządzania rocznego obliczenia podatku (PIT-40A) w przypadku, gdy suma zaliczek pobranych w roku podatkowym przewyższa kwotę podatku obliczonego przez organ rentowy za ten rok (tj. z obliczenia organu rentowego wynika nadpłata podatku). W takich przypadkach podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe samodzielnie, na podstawie informacji o wysokości dochodu (PIT-11A), uzyskanej od organu rentowego (z możliwością skorzystania z usługi Twój e-PIT).

Powyższe zmiany wprowadza art. 34 ust. 2a, 2b i ust. 7 pkt 6 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., z tym że przepisy te mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Korygowanie zeznań za pośrednictwem portalu podatkowego

Ustawa o PIT oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym dotychczas nie zawierała regulacji dotyczących możliwości korygowania zeznań podatkowych w ramach usługi Twój e-PIT. Mimo to w praktyce takie korekty były (są) składane. W związku z powyższym ustawa nowelizująca wprowadza podstawę do korygowania zeznań podatkowych za pośrednictwem usługi polegającej na udostępnianiu przez organy podatkowe podatnikom wstępnie wypełnionych zeznań. Zaakceptowanie przez podatnika zmian wprowadzonych do wcześniej złożonego zeznania będzie tożsame ze złożeniem korekty zeznania w dniu dokonania tej akceptacji. Zmiana ta dotyczy również podatników ryczałtu ewidencjonowanego.

Zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone do art. 45cd ust. 2a i 6 ustawy o PDOF oraz art. 21c ust. 2a i 4 ustawy o ryczałcie - w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

Przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych:

• od dnia 1 stycznia 2018 r. - w przypadku podatników PIT,
   
• od dnia 1 stycznia 2019 r. - w przypadku podatników zryczałtowanego podatku.

1.3. Zmiany w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy

Omawiana ustawa nowelizująca znosi obowiązek opłacania składek na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy z tytułu stypendium doktoranckiego otrzymywanego przez doktorantów.

Zmiany w tym zakresie wprowadza art. 104 ust. 1 pkt 3 lit. k) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., przy czym przepis ten stosuje się z mocą od dnia 1 października 2019 r. Składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych i Fundusz Solidarnościowy opłacone od 1 października 2019 r. z tytułu wypłaconych stypendiów doktoranckich staną się składkami nienależnie zapłaconymi. Podmiot prowadzący szkołę doktorską, który za okres od dnia 1 października 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. opłacił ww. składki z tytułu wypłaconych stypendiów doktoranckich, jest zobowiązany, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2020 r.), do skorygowania rozliczenia składek wykazanych od tych stypendiów w deklaracjach rozliczeniowych za ten okres.

1.4. Zmiany w zakresie indywidualnych rachunków podatkowych

Omawiana nowelizacja wprowadziła też m.in. zmiany do Ordynacji podatkowej w zakresie indywidualnych rachunków podatkowych (mikrorachunków).

Z obowiązujących dotychczas przepisów (patrz: art. 61b § 1 Ordynacji podatkowej) wynikało, że wpłata podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz niepodatkowych należności budżetowych jest dokonywana na rachunek urzędu skarbowego przy użyciu indywidualnego rachunku podatkowego identyfikującego podatnika lub płatnika (indywidualny rachunek podatkowy). Natomiast w wyniku nowelizacji przepis ten został uogólniony (nie odnosi się już do poszczególnych podatków). Od 1 lipca br. stanowi on, że wpłata podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych dokonywana na rachunek urzędu skarbowego jest realizowana przy użyciu rachunku bankowego urzędu skarbowego albo identyfikującego podatnika, płatnika lub urząd skarbowy indywidualnego rachunku podatkowego (mikrorachunek podatkowy). W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej czytamy:

"(...) Przepis wskazuje, że na ww. rodzaje rachunków będą dokonywane wpłaty tylko określonych rodzajów należności (tzn. podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych) i tylko takich, których wpłaty w świetle obowiązujących przepisów są realizowane na rachunek urzędu skarbowego (co oznacza, że nie dotyczy to np. podatku od nieruchomości czy też opłat lokalnych). (...) W szerszej perspektywie czasowej zakłada się objęcie wpłat na mikrorachunek podatkowy także innych podatków, m.in. planuje się rozszerzenie stosowania mikrorachunków podatkowych na podatek akcyzowy oraz podatek od kopalin. Rozbudowa katalogu należności objętych mikrorachunkiem podatkowym jest uzależniona od uwarunkowań technicznych i organizacyjnych. (...)"

Ponadto, w wyniku nowelizacji przepisów dotyczących mikrorachunków:

• doprecyzowano elementy struktury indywidualnego rachunku podatkowego wskazując, że struktura mikrorachunku podatkowego jest zgodna z formatem Numeru Rachunku Bankowego i zawiera liczbę kontrolną, numer rozliczeniowy jednostki organizacyjnej banku oraz numer porządkowy rachunku bankowego, w skład którego wchodzi identyfikator podatkowy podatnika lub płatnika albo kod urzędu skarbowego,
   
• w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania obsługi indywidualnych rachunków podatkowych wprowadzono upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wskazania rodzaju podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, w przypadku których zostały spełnione uwarunkowania techniczno-organizacyjne do dokonywania wpłat za pomocą mikrorachunku podatkowego - o umieszczeniu podatku, opłaty lub niepodatkowej należności podatkowej w rozporządzeniu będą zatem decydowały uwarunkowania techniczne i organizacyjne umożliwiające przekazywanie należności przy użyciu tego mikrorachunku,
   
• wskazano, że numer mikrorachunku podatkowego będzie udostępniany, po podaniu identyfikatora podatkowego podatnika lub płatnika, za pośrednictwem portalu podatkowego lub w urzędzie skarbowym (obecnie numer ten dostępny jest w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub w urzędzie skarbowym) - w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wyjaśniono, że ta modyfikacja została dokonana z uwagi na konieczność zapewnienia szybkiego i bezpośredniego dostępu do informacji o numerze indywidualnego rachunku podatkowego bezpośrednio z portalu podatkowego.

Zmiany dotyczące indywidualnych rachunków podatkowych wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2020 r.