Ostatnia aktualizacja: 29.07.2014 r., godz. 12:08  Ilość wizyt w ciągu ostatnich 30 dni - 279.425
BOK tel. 95 720 85 40, Formularz kontaktowy
użytkownik
hasło
Wyszukiwarka
Uwzględnij roczniki: 2010 2011 2012 2013 2014
31 lipca 2014 r. upływa termin na złożenie oświadczenia w sprawie dalszego członkostwa w ofe
SPIS NUMERÓW CZASOPISMA
Rocznik
Dodatki do czasopisma
ZESZYTY METODYCZNE RACHUNKOWOŚCI
 
A.RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA
 I.Sporządzamy sprawozdanie finansowe za 2011 r.
A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Tworzenie i rozliczanie rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze

Czy tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze jest obowiązkowe?

Jednostki objęte przepisami ustawy o rachunkowości zobowiązane są - w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy - przedstawić rzetelnie i jasno sytuację finansową i majątkową oraz wynik finansowy, a więc m.in. wykazać swoje kompletne zobowiązania. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, do zobowiązań zalicza się też rezerwy, mimo że termin ich wymagalności i kwota nie są pewne. Rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą, a także z ogólnym zarządem rozumiane są jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Do tej grupy rezerw zalicza się m.in. przyszłe świadczenia na rzecz pracowników (por. art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6), stanowiącym załącznik do uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 12, poz. 90). Przy czym zwracamy uwagę, iż jednostki przyjmując zasady (politykę) rachunkowości mogą stosować krajowe standardy rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości. Taką możliwość (nie obowiązek) wprowadza art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej tworzone są rezerwy, należą:

a) niewykorzystane urlopy,

b) odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników (por. pkt 3.14 lit. b KSR nr 6).

Natomiast w sytuacji, gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych, nie ma potrzeby tworzenia takiej rezerwy. Ponadto - naszym zdaniem - nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Należy zaznaczyć, iż niewykorzystany urlop, to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku, gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.
 

Decyzja odnośnie tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe pozostaje w gestii kierownika jednostki, który podejmuje ją, kierując się zasadą istotności oraz celowości.

Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku rezerw na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Są to świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. W tym przypadku rezerwy są tworzone, jeżeli obowiązek wypłaty świadczeń wynika z przepisów prawa, układu zbiorowego lub z umów o pracę, a wysokość tego świadczenia jest istotna. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie (por. pkt 3.14 lit. c KSR nr 6).

Według naszej opinii jednostka może zastosować uproszczenie w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i nie tworzyć rezerw na ww. świadczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Ze względu na kryterium istotności nie ma - naszym zdaniem - obowiązku tworzenia rezerwy np. na odprawy pieniężne w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, przysługujące pracownikom w razie przejścia na rentę lub emeryturę (por. art. 92 § 1 Kodeksu pracy). Jeżeli jednak układ zbiorowy pracy zapewnia pracownikom korzystniejsze od powszechnie obowiązujących świadczenia pieniężne w razie przejścia na rentę lub emeryturę, tworzenie rezerwy jest zasadne.

Ponadto z reguły w danym roku tylko nieliczni pracownicy przechodzą na emeryturę czy rentę - co również uzasadnia zastosowanie uproszczenia. Inaczej będzie, jeśli w jednostce w danym roku duża grupa pracowników będzie uprawniona do takich świadczeń - wtedy utworzenie rezerwy jest konieczne. Oznacza to, że jednostka sama powinna podjąć decyzję o tworzeniu rezerw na ww. świadczenia, bądź rezygnacji z tworzenia takich rezerw, uwzględniając przepisy wewnętrzne i zasadę istotności.
 

Rezerwy na odprawy rentowe i emerytalne oraz na nagrody jubileuszowe tworzy się wtedy, gdy jednocześnie spełnione są dwa warunki:

1) z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty,

2) kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji finansowej jednostki.

Jeżeli zostanie podjęta decyzja o tworzeniu rezerw na świadczenia pracownicze, to jak ująć te rezerwy w księgach rachunkowych?

Rezerwy na przyszłe świadczenia pracownicze kwalifikuje się do biernych rozliczeń międzyokresowych i ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:
 

1) jeżeli ewidencja kosztów prowadzona jest wyłącznie na kontach zespołu 4:
      - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
2) jeżeli ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5:
      - Wn konto zespołu 5,
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W jakiej pozycji bilansu wykazuje się rezerwy na świadczenia pracownicze?

Zgodnie z zakresem informacji, które powinien zawierać bilans (załącznik nr 1 do ustawy) jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, wykazują rezerwy na świadczenia pracownicze (ujęte w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) w pasywach bilansu w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowiązania" - z wyodrębnieniem w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na:

  • długoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

  • krótkoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Ponadto jednostki są zobowiązane do ujawniania informacji o rezerwach na świadczenia pracownicze w informacji dodatkowej w pozycji 1.8. W pozycji tej jednostka ujawnia informacje o:

  • stanie na początek okresu,

  • dodatkowych rezerwach utworzonych w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej,

  • kwotach wykorzystanych w ciągu okresu,

  • kwotach niewykorzystanych, rozwiązanych w ciągu okresu (uznane za zbędne) oraz

  • stanie na koniec okresu.

Dodatkowo w informacji dodatkowej jednostka powinna ujawnić, jeżeli jest to zasadne, główne założenia przyjęte przez jednostkę (lub aktuariusza) do wyliczenia kwoty odpisu na świadczenia pracownicze. Są to informacje o:

  • przyjętej stopie dyskontowej,

  • przewidywanym wskaźniku inflacji,

  • wskaźniku rotacji pracowników oraz

  • przewidywanej stopie wzrostu wynagrodzeń.

Kiedy i jak rozlicza się rezerwy na świadczenia pracownicze?

W praktyce rezerwy na świadczenia pracownicze rozlicza się stosownie do wielkości świadczeń - w odniesieniu do faktycznie poniesionych kosztów w dacie ich poniesienia. Rozliczenie rezerwy na świadczenia pracownicze w przypadku jednostki prowadzącej wyłącznie konta zespołu 4 dokonuje się zapisami:
 

1) rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń:
      - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
      - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
2) równolegle do powyższego księgowania następuje rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:
      - Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
      - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jak postąpić w sytuacji, gdy w latach ubiegłych jednostka nie tworzyła rezerw na odprawy rentowe i emerytalne? Po raz pierwszy rezerwę postanowiono utworzyć w księgach rachunkowych roku 2011.

Rezerwy na odprawy rentowe, emerytalne i nagrody jubileuszowe tworzy się tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty i ich wysokość jest istotna, w związku z czym ich nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji finansowej i majątkowej oraz wynik finansowy jednostki.

Jeżeli jednostka podjęła decyzję o tworzeniu rezerwy na świadczenia pracownicze po raz pierwszy w 2011 r., to rezerwę tę wprowadza do ksiąg rachunkowych 2011 r., nawet w sytuacji gdy w dużej części dotyczy ona lat ubiegłych. W takim przypadku wskazane jest ustalić wyjściowy stan rezerwy na dzień 1 stycznia 2011 r. i ująć go w księgach rachunkowych 2011 r. z zastosowaniem przepisów art. 54 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli kwota rezerwy dotycząca lat ubiegłych jest znacząca i nie można uznać sprawozdań finansowych za lata ubiegłe za prawidłowe, to kwotę tej rezerwy należy - stosownie do art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości - odnieść na zyski (straty) lat ubiegłych. Ujmuje się ją wówczas w księgach rachunkowych, zapisem:
 

      - Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" 
        (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych),
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Taki sposób ewidencji wynika również z przykładu 8 zaprezentowanego w KSR nr 6.

Natomiast rezerwę dotyczącą roku 2011 jednostka powinna ująć na koncie 49 "Rozliczenie kosztów" (w przypadku ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4) lub na koncie zespołu 5 (w przypadku ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko zespołu 5) w korespondencji z kontem 64-1.

Jak oszacować (wyliczyć) kwotę rezerwy na świadczenia pracownicze?
 

Ustawa o rachunkowości nie reguluje zasad szacowania kwoty rezerw na świadczenia pracownicze. Jednostki mogą w takiej sytuacji - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stosować odpowiednie postanowienia KSR nr 6.

Zalecaną w KSR nr 6 metodą szacowania rezerw na świadczenia pracownicze jest wycena aktuarialna, albowiem ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu założeń, zarówno co do warunków makroekonomicznych, jak dotyczących rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Jak wskazuje KSR nr 6, w przypadku tworzenia rezerw należy wziąć pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie. W związku z tym kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna - dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej - odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Oznacza to, że ustalając bieżącą wartość rezerwy na dany dzień stosuje się stopę dyskontową występującą na ten właśnie dzień.

W przypadku gdy jednostka zatrudnia niewielką liczbę pracowników - naszym zdaniem - może sama dokonać wiarygodnego oszacowania rezerw, konstruując w tym celu odpowiedni model ekonometryczny. Przy tym zadaniu pomocna będzie literatura fachowa, dostęp do statystyk oraz odpowiednie oprogramowanie komputerowe (np. arkusz kalkulacyjny).

Należy pamiętać, iż rezerwy tworzy się indywidualnie dla każdego pracownika.

Rezerwę z tytułu świadczeń pracowniczych na datę bilansu można ustalić jako sumę rezerw dotyczących poszczególnych pracowników lub ich jednorodnych grup, wykorzystując następujący wzór:

Kliknij, aby powiększyć obraz

gdzie:

WBR - wartość bieżąca rezerwy,

Ś - przewidywana na dzień bilansowy wartość nominalna przyszłego świadczenia,

N - część świadczenia narosła do dnia bilansowego,

P - prawdopodobieństwo demograficzne wypłaty świadczenia (uwzględniające np. umieralność, rotację pracowników),

d - współczynnik dyskontujący.

Współczynnik dyskontujący można obliczyć stosując następujący wzór:

 
1
dn

 
(1 + r)n
gdzie:

dn - współczynnik dyskontujący dla roku n,

r - stopa dyskontowa,

n - liczba lat.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2011 r. jednostka podjęła decyzję o tworzeniu rezerw na odprawy rentowe i emerytalne. Na dzień bilansowy 2011 r. ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną, dla pracownika służby kierowniczej zatrudnionego od 1 stycznia 2008 r. i zarabiającego miesięcznie: 6.000 zł, który osiągnie wiek emerytalny w 2018 r.

2. Zakładany wzrost wynagrodzeń to 3% rocznie.

3. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami, pracownikowi przysługuje odprawa emerytalna w wysokości 400% jego wynagrodzenia.

4. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę.

5. Dla celów przykładu przyjęto założenie, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 2018 r. (czyli przez kolejnych 6 lat) wynosi: 90%, a stopa dyskontowa wynosi: 6% i jest niezmienna w analizowanym okresie.

6. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności: 6.000 zł × (1 + 0,03)6 = 7.164,60 zł.

2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy: 0,9.

3. Przyszła wysokość odprawy: 7.164,60 zł × 400% = 28.658,40 zł.

4. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia:

28.658,40 zł : 10 lat = 2.865,84 zł.

5. Ustalenie odpisu na dzień bilansowy 2011 r. za pomocą wzoru: WBR = Ś × N × P × d = 28.658,40 zł × 4/10 × 0,9 × 1/(1 + 0,06)6 = 28.658,40 zł × 4/10 × 0,9 × 0,7050 = 7.273,50 zł.

6. Odpis na dzień bilansowy 2011 r. wynosi: 7.273,50 zł, z czego:

a) kwota: 5.146,39 zł dotyczy odprawy przypadającej na lata ubiegłe 2008-2010. Została ona wyliczona według wzoru: WBR = Ś × N × P × d = 28.658,40 zł × 3/10 × 0,9 × 1/(1 + 0,06)7 = 28.658,40 zł × 3/10 × 0,9 × 0,6651 = 5.146,39 zł,

b) kwota: 2.127,11 zł dotyczy 2011 r., z wyliczenia: 7.273,50 zł - 5.146,39 zł = 2.127,11 zł.

III. Dekretacja:
 

Opis operacji
Kwota
Konto
Wn
Ma
1. PK - utworzenie rezerwy na odprawy emerytalne w księgach 2011 r.:      
   a) kwota odpisu dotycząca lat ubiegłych (2008-2010)
5.146,39 zł
82
64-1
   b) kwota odpisu dotycząca roku 2011
2.127,11 zł
55
64-1

IV. Księgowania:

Kliknij, aby powiększyć obraz

A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60