Ostatnia aktualizacja: 22.09.2014 r., godz. 14:37  Ilość wizyt w ciągu ostatnich 30 dni - 293.031
BOK tel. 95 720 85 40, Formularz kontaktowy
użytkownik
hasło
Wyszukiwarka
Uwzględnij roczniki: 2010 2011 2012 2013 2014
SPIS NUMERÓW CZASOPISMA
Rocznik
Dodatki do czasopisma
PORADNIK VAT
 
A.OBRÓT KRAJOWY
A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Wniesienie aportu do spółki - skutki w VAT


1. Zasady opodatkowania wniesienia aportu

Zasady opodatkowania wnoszenia aportem składników majątku do spółek w trakcie obowiązywania przepisów ustawy o VAT ulegały zmianom. Początkowo wnoszenie aportem poszczególnych składników majątku do spółek prawa handlowego i cywilnego traktowane było jako czynność zwolniona z VAT na mocy przepisu rozporządzenia wykonawczego do ww. ustawy. Równocześnie obowiązywał zapis ustawowy, na mocy którego dostawa (w tym również w formie wniesienia aportem) całego przedsiębiorstwa wyłączona była poza zakres działania ustawy o VAT.

Powodowało to szereg komplikacji związanych przede wszystkim z narzucanym przez organy podatkowe obowiązkiem korekty odliczonego VAT, w sytuacji gdy aport stanowiły poszczególne składniki majątku, a wnoszącym aport był czynny podatnik, który uprzednio używał towarów będących przedmiotem aportu do czynności opodatkowanych.

Długotrwałe spory zakończyła nowelizacja przepisów. Z dniem 1 grudnia 2008 r. z rozporządzenia wykonawczego usunięto zapis zwalniający aporty z opodatkowania. Tym samym w praktyce podatnicy wnoszący aporty mogą mieć do czynienia z następującymi przypadkami, które wywołać mogą różne skutki podatkowe:

  • wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - korzystające z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
     
  • wniesienie aportem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, która to czynność w zależności od okoliczności faktycznych może podlegać opodatkowaniu VAT lub korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

2. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa

VAT należny

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo", dlatego też dla celów VAT należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
     
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
     
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych,
     
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
     
  • koncesje, licencje i zezwolenia,
     
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej,
     
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
     
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
     
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta budzi w praktyce szereg wątpliwości, odnoszących się przede wszystkim do zamieszczonego w niej katalogu składników przedsiębiorstwa, a mianowicie, czy ma on charakter zamknięty, czy też jedynie przykładowy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 K.c. "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 K.c.

Potwierdza to treść art. 552 K.c., w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" określona jest od 1 grudnia 2008 r. w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu - zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uwaga

Jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część, wówczas czynność ta pozostaje całkowicie poza zakresem działania ustawy o VAT.

W związku z tym podatnik wnoszący aportem całe przedsiębiorstwo nie ma obowiązku:

  • rejestrować tego zdarzenia gospodarczego w ewidencjach VAT,
     
  • wykazywać podatku należnego tytułu tej czynności,
     
  • korygować odliczonego (lub nieodliczonego) uprzednio podatku od towarów stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

VAT naliczony

Istotny jest ostatni z ww. punktów. Podatnik wnoszący aport dokonywał zakupów towarów opodatkowanych. W zależności od tego czy był czynnym podatnikiem VAT, czy też korzystał ze zwolnienia z tego podatku, a także od tego jaki był charakter prowadzonej działalności (działalność jednorodna jeśli chodzi o prawo do odliczania podatku naliczonego czy też działalność mieszana): miał prawo do odliczenia VAT w całości, nie miał takiego prawa w ogóle lub też miał prawo do odliczania części podatku. Jak już zaznaczono, w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa na podatniku tym nie ciąży obowiązek dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie podatku naliczonego. Obowiązki te spoczną natomiast na spółce, do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo. Z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wynika bowiem, iż w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na nabywcę przeniesiony jest obowiązek dokonywania stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

  • Jeżeli wnoszącym aport był czynny podatnik VAT, który w całości odliczał VAT naliczony, a nabywca będzie:
     
    • podatnikiem zwolnionym z VAT - konieczna będzie korekta odliczonego VAT,
       
    • podatnikiem prowadzącym działalność opodatkowaną - korekta nie będzie dokonywana,
       
    • podatnikiem prowadzącym działalność mieszaną - konieczna będzie korekta VAT od składników wniesionych aportem i zmieniających swoje przeznaczenie, tzw. w "okresie korekty".
       
  • Jeżeli wnoszącym aport był podatnik zwolniony z VAT, który nie odliczał VAT naliczonego, a nabywca będzie:
     
    • podatnikiem zwolnionym z VAT - korekta nie będzie dokonywana,
       
    • podatnikiem prowadzącym działalność opodatkowaną - korekta będzie dokonywana w stosunku do wszystkich składników wnoszonych aportem i pozostających w okresie korekty,
       
    • podatnikiem prowadzącym działalność mieszaną - korekta będzie dokonywana do końca okresu korekty na podstawie wskaźników obrotów uzyskiwanych przez nabywcę.
       
  • Jeżeli wnoszącym aport był podatnik prowadzący działalność mieszaną, który odliczył część VAT, a nabywca będzie:
     
    • podatnikiem zwolnionym z VAT - będzie on zobowiązany do korygowania VAT naliczonego w stosunku do składników pozostających w okresie korekty,
       
    • podatnikiem prowadzącym działalność opodatkowaną - będzie on zobowiązany do korygowania VAT naliczonego w stosunku do składników pozostających w okresie korekty,
       
    • podatnikiem prowadzącym działalność mieszaną - korekta będzie kontynuowana do końca okresu korekty na podstawie wskaźników obrotów uzyskiwanych przez nabywcę.

Warto przy tym przypomnieć, że okres korekty dla nieruchomości wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a dla środków trwałych (niebędących nieruchomościami), o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - 5 lat. Z kolei dla pozostałych środków trwałych oraz składników majątku używanych do prowadzonej działalności okres korekty wynosi 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano te towary do użytkowania. Natomiast dla innych towarów, w szczególności towarów handlowych, surowców i materiałów nie ustalono okresu korekty, w związku z czym zmiana ich przeznaczenia dokonana w dowolnym momencie, nakłada obowiązek skorygowania odliczonego lub nieodliczonego VAT.


3. Wniesienie aportem składników przedsiębiorstwa niestanowiących jego zorganizowanej części

VAT należny

W odróżnieniu od przypadku, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wniesienie aportem poszczególnych składników majątku stanowi czynność opodatkowaną na zasadach ogólnych. Oznacza to, że dla tej czynności należy ustalić zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, jak i właściwą stawkę podatkową.

Przede wszystkim należy ustalić, czy wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu ze względu na status podatkowy wnoszącego aport. Jeżeli jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności - zdaniem redakcji - jednorazowa czynność polegająca na wniesieniu aportu nie może być kwalifikowana jako przejaw działalności gospodarczej, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 września 2009 r., nr ILPP2/443-966/09-2/MN.

Jeżeli wnoszącym aport jest podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT może się okazać, iż wnosząc aport o określonej wartości z tego tylko tytułu utraci prawo do zwolnienia z VAT. W takim przypadku obowiązywać go będą zasady określone poniżej, a obowiązujące czynnych podatników VAT.

Jeżeli wnoszącym aport jest czynny podatnik VAT, to wniesienie aportu do spółki powoduje konieczność udokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT, która powinna zostać wystawiona w terminie siedmiu dni od wniesienia aportu. Wystawienie, bądź niewystawienie faktury w terminie określać będzie moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem faktura zostanie wystawiona w ustawowo określonym terminie siedmiu dni, wówczas obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dniu jej wystawienia. Jeżeli jednak faktura wystawiona zostanie później, to obowiązek podatkowy powstanie w siódmym dniu od dnia wniesienia aportu do spółki.

Podstawa opodatkowania w przypadku wnoszenia aportu budzi pewne wątpliwości. Przyjmuje się bowiem, iż wartość aportu odpowiada wartości objętych w zamian udziałów lub akcji. Problemem jest, czy wartość tych udziałów lub akcji jest wartością netto czy brutto.

Przykładowo w interpretacji z dnia 28 lutego 2011 r., nr IBPP4/443-354/11/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził co następuje: "(…) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionej nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wartość określona w umowie będzie stanowiła wartość rynkową nieruchomości, która to wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku będzie stanowiła podstawą opodatkowania, jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska, to wartość określona w umowie będzie wartością brutto.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o kwotę należnego podatku należało uznać za prawidłowe. (…)"

A oto fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., nr IPPP1/443-251/11-2/BS: "(…) W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi.

Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu. (…)"

Jak się wydaje to od uzgodnień zawartych pomiędzy stronami zależy, czy wartość aportu należy wyceniać jako kwotę netto czy brutto.

Ostatnim elementem, który należy przeanalizować wnosząc aportem poszczególne składniki majątku jest stawka VAT. Zależy ona przede wszystkim od rodzaju towaru oraz ewentualnie od okoliczności pozwalających na uznanie, czy mamy do czynienia z dostawą towaru używanego, korzystającego ze zwolnienia z VAT.

Przykład

Spółka A. wnosi aportem do spółki B. budynek magazynowy, po raz pierwszy zasiedlony przed trzema laty. Niezależnie od tego, czy przy nabyciu tego budynku spółce A. przysługiwało prawo do odliczenia VAT, aport korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.


Przykład

Spółka C. wnosi aportem do spółki D. towary handlowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Aport podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tych towarów, tj. 8%.

VAT naliczony

W przypadku wnoszenia aportem towarów przez czynnego podatnika VAT może wystąpić obowiązek korekty podatku naliczonego w zależności od tego, czy miał on prawo do odliczenia całości lub części naliczonego podatku, czy też nie.

Jeżeli bowiem wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną, a podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od zakupu towaru, to nie ma podstaw do dokonywania korekty odliczonego podatku. Zakup związany był z działalnością opodatkowaną i związek ten został zachowany, niezależnie od tego co jest przedmiotem aportu.

Jeżeli jednak podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w niektórych przypadkach korekta będzie go dotyczyła. Jeśli bowiem przedmiotem aportu będą np. materiały zakupione do działalności zwolnionej (bez prawa do odliczenia), to wniesienie ich aportem do spółki rodzi obowiązek podatkowy w VAT, a zatem zmienia się przeznaczenie tych materiałów, co uprawnia podatnika do korekty nieodliczonego VAT na mocy art. 91 ust. 4 ustawy.

Podobna zasada dotyczyć będzie środków trwałych, które po nabyciu (bez prawa do odliczenia VAT) zostaną wniesione aportem do spółki w okresie krótszym niż pół roku licząc od dnia oddania ich do używania.

Przykład

Spółka Alfa w kwietniu 2011 r. oddała do używania kserokopiarkę zakupioną dla celów działalności zwolnionej z opodatkowania. VAT nie został odliczony i zwiększył wartość początkową środka trwałego. W sierpniu 2011 r. urządzenie zostało wniesione aportem do spółki Delta. Ze względu na fakt, iż od nabycia urządzenia nie minęło jeszcze pół roku, czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Zmiana przeznaczenia kserokopiarki skutkować będzie prawem podatnika do skorygowania całego VAT.

Także środki trwałe, od których odliczono VAT tylko częściowo, jeśli pozostają w okresie korekty, w chwili gdy są wnoszone aportem uprawniają do skorygowania VAT.

Przykład

Spółka Beta w czerwcu 2009 r. zakupiła na potrzeby działalności mieszanej samochód ciężarowy za kwotę netto 100.000 zł plus VAT w kwocie 22.000 zł. VAT naliczony odliczono w 65%. W lipcu 2011 r. samochód ten został wniesiony aportem do spółki Omega. Czynność ta podlegała opodatkowaniu, w związku z czym spółka Beta miała prawo do skorygowania VAT naliczonego. Ponieważ samochód pozostaje w trzecim roku okresu korekty, zatem podatnik ma prawo do skorygowania 3/5 nieodliczonego podatku VAT, co daje kwotę:

[22.000 zł - (22.000 x 65%)] × 3/5 = 4.620 zł.


A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60