Ostatnia aktualizacja: 31.10.2014 r., godz. 13:24  Ilość wizyt w ciągu ostatnich 30 dni - 386.430
BOK tel. 95 720 85 40, Formularz kontaktowy
użytkownik
hasło
Wyszukiwarka
Uwzględnij roczniki: 2010 2011 2012 2013 2014

SPIS NUMERÓW CZASOPISMA

Rocznik
Dodatki do czasopisma
BIULETYN INFORMACYJNY dla Służb Ekonomiczno-Finansowych
Jak prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów? Praktyczne porady i wyjaśnienia
Dodatek nr 9 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych
nr 7   z dnia 1.03.2011

 
A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

ROCZNE ZAMKNIĘCIE PODATKOWEJ KSIĘGI PRZYCHODÓW I ROZCHODÓW I USTALENIE DOCHODU

1) Roczne podsumowanie księgi

Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy zobowiązani są do zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób, w jakim jest to dokonywane, zależy od tego, czy w trakcie roku podatnik:

1) sumował jedynie przychody i koszty z danego miesiąca,

2) po podsumowaniu kwot z danego miesiąca wpisał w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisywał w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku (sumowanie narastające).

W praktyce zazwyczaj podatnicy stosują drugi sposób postępowania. Wynika to z faktu, że w celu ustalenia zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc podatnik musi uwzględnić przychody i koszty od początku roku. Jeżeli zatem w ciągu roku podatnik sumował osiągnięte przychody i poniesione koszty od początku roku, to wartości wykazane na koniec grudnia są jednocześnie podsumowaniem przychodów i kosztów osiągniętych w trakcie całego roku. Wówczas na koniec roku nie ma konieczności odrębnego sumowania poszczególnych kwot za wszystkie miesiące danego roku.

Jeżeli jednak podatnik wybrał pierwszy sposób postępowania (tj. w trakcie roku sumował jedynie przychody i koszty z danego miesiąca), po zakończeniu roku musi sporządzić zestawienie roczne, które polega na dokonaniu na oddzielnej stronie księgi podsumowania wszystkich miesięcy, czyli wpisania do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i ich dodania.

2) Sporządzenie spisu z natury

Na dzień 31 grudnia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury. Spis ten może być też sporządzony np. 3 stycznia. Ważne jednak, by uwzględniał on stan na 31 grudnia. Spisem z natury należy objąć towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Powyższe wynika z § 27-28 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

WAŻNE: W spisie z natury sporządzonym na koniec roku nie ujmuje się wyposażenia i środków trwałych. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie sytuacja, gdy z końcem roku podatnik likwiduje działalność gospodarczą, gdyż wówczas spisem z natury należy objąć również wyposażenie.

Warto podkreślić, że przepisy ustawy o PDOF - a dokładnie art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) - nie nakazywały ujmowania w spisie z natury produkcji niezakończonej. Na kwestię tę zwrócił uwagę już NSA w wyroku z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 376/07, który uznał, że wprowadzenie do rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów produkcji w toku stanowi przekroczenie delegacji ustawowej. Więcej na ten temat piszemy w dalszej części opracowania przy wycenie spisu z natury.

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Powinien on zawierać co najmniej dane wymienione w § 28 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

WAŻNE: O sporządzeniu spisu z natury na koniec roku nie trzeba informować naczelnika urzędu skarbowego. Spisu z natury nie należy również dołączać do zeznania rocznego.

Przepisy nie przewidują ogólnie obowiązującego wzoru spisu z natury. Podatnik może go zatem sporządzić we własnym zakresie lub skorzystać z druków dostępnych na rynku.

Przykładowy wzór spisu z natury:
 

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
(pieczęć jednostki)
str. 1
 

Arkusz spisu z natury

Data sporządzenia spisu z natury: 31.12.2010 r.

Data i godzina rozpoczęcia spisu z natury: . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Data i godzina zakończenia spisu z natury: . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skład komisji inwentaryzacyjnej:

. . . . . . . . . . . . . . . . . .
(imię i nazwisko)
. . . . . . . . . . . . . . . . . .
(imię i nazwisko)

Poz.
Symbol towaru
Nazwa towaru
J.m.
Ilość
Cena
Wartość
Uwagi
gr
gr
                   
                   
                   
Razem:
     

Spis zakończono na poz.: . . . . . . . . . . . . . . . . . 

Podpisy członków komisji inwentaryzacyjnej: . . . . . . . . . . . . . . . . . 

Podpisy osób odpowiedzialnych materialnie: . . . . . . . . . . . . . . . . . 

Podpis właściciela zakładu (wspólników) : . . . . . . . . . . . . . . . . . 

3) Wycena spisu z natury

Sporządzony na koniec roku spis z natury trzeba wycenić w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia. Oznacza to, że w momencie dokonania spisu z natury podatnik może w nim ująć jedynie stan ilościowy towarów (materiałów, itp.) objętych spisem, a ich wycena może być dokonana w okresie późniejszym.

Sposób dokonania wyceny reguluje § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z powołanego przepisu wynika, że materiały i towary handlowe objęte spisem z natury wycenia się według cen zakupu lub nabycia. Stosowanie cen nabycia jest uzasadnione, jeżeli koszty uboczne (tj. koszty transportu towaru, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, itp.) są znaczne. Wówczas podatnik:

1) ustala procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zewidencjonowanych w kolumnie 10,

2) podwyższa jednostkowy koszt zakupu (cenę zakupu) o ustalony w powyższy sposób wskaźnik i ustala wartość poszczególnych składników spisu z natury według ceny nabycia.

Przykład

Na koniec 2010 roku podatnik sporządził spis z natury, w którym wykazał 10 szt. towaru X. Spis z natury podatnik wycenia według kosztów nabycia. Ustalono:

  • wydatki na zakup towarów handlowych (kolumna 10 księgi): 100.000 zł,

  • koszty uboczne zakupu (kolumna 11 księgi): 10.000 zł,

  • wskaźnik kosztów ubocznych: [(10.000 zł : 100.000 zł) x 100] = 10%,

  • jednostkowa cena zakupu towaru X: 50 zł,

  • jednostkowa cena nabycia towaru X (cena zakupu + narzut kosztów ubocznych): [50 zł + (50 zł x 10%)] = 55 zł],

  • wartość towarów X według ceny nabycia: 55 zł/szt. x 10 szt. = 550 zł.

Podatnik może również dokonać wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu. Jest to jednak możliwe jedynie wówczas, gdy ceny te są niższe od ich cen zakupu lub nabycia.

Natomiast półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe i braki własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową - według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

W przypadku przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Jak już wspomniano, spisem z natury należy objąć również towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary te jednak nie podlegają wycenie. Wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Produkcja w toku w remanencie końcowym

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisem z natury należy objąć m.in. produkcję niezakończoną (produkcję w toku, półwyroby). Wyceny półwyrobów należy dokonać według kosztów wytworzenia, a przy działalności usługowej i budowlanej - produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Koszt wytworzenia z kolei to wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług (§ 3 pkt 4 ww. rozporządzenia).

Odczytując zatem literalnie ww. przepisy należałoby dojść do wniosku, że przy ustalaniu wartości produkcji w toku na koniec roku należałoby uwzględnić zarówno wartość materiałów bezpośrednich, jak i np. koszty wynagrodzeń pracowników i koszty usług podwykonawców.

Jak już zaznaczyliśmy, przepisy ustawy o PDOF - a dokładnie art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) - nie nakazywały ujmowania w spisie z natury produkcji niezakończonej.

NSA w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07) uznał, że wprowadzenie do rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów produkcji w toku stanowi przekroczenie delegacji ustawowej. Sąd uznał jednak, że koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej powinien być ujęty w remanencie końcowym (i uwzględniony przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej) - jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia w remanencie końcowym kosztów pracowniczych (wynagrodzeń, składek ZUS finansowanych przez pracodawcę) czy kosztów usług obcych.

Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Białymstoku w wyroku z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 559/09:

"(...) zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika obowiązek ujęcia w spisie z natury wartości rozpoczętej, ale niezakończonej "produkcji w toku" rozumianej jako wartość zużytych do niej materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości usług obcych, czy kosztów pracowniczych. (...)".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2010 r., nr ITPB1/415-181/10/WM uznał, że wśród pozycji wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF, które należy uwzględnić w remanencie końcowym, nie wymieniono "produkcji w toku", która to pozycja została jednak wyraźnie wymieniona w § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia, określającym obowiązkowe pozycje w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego. Uznano jednak, że koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji w toku powinien być uwzględniony w spisie z natury jako koszt materiałów (surowców) podstawowych, wprost wymieniony w art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Przy wycenie spisu z natury nie należy natomiast uwzględniać różnego rodzaju usług obcych, czy też kosztów pracowniczych, które związane są z ww. produkcją w toku.

Nasza redakcja przychyla się do powyższego stanowiska. Zaznaczamy jednak, że zdarzają się również stanowiska odmienne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2010 r., nr IBPBI/1/415-1096/09/ZK, uznał:

"(...) Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia) (w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - przyp. red.).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w określonym roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia wybudowanych lokali, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane lokale w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi, podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem lokali niesprzedanych w danym roku podatkowym. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. (...)"

Uwaga: W wyniku zmian w ustawie o PDOF, które obowiązują od 1 stycznia 2011 r., art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF nakłada na podatników obowiązek objęcia spisem z natury również produkcji w toku. Nie będzie zatem już rozbieżności między przepisami ustawy o PDOF a regulacjami obowiązującymi na podstawie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną będzie należało wycenić według kosztów wytworzenia, tj. uwzględniając wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiału czy wykonaniem usługi (z wyłączeniem kosztów sprzedaży), nie niższych niż koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

4) Ujęcie spisu z natury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi podatkowej według poszczególnych rodzajów jego składników. Możliwe jest jednak również wpisanie spisu z natury w jednej pozycji, lecz jedynie wówczas, gdy na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie powyższe przechowuje się łącznie z księgą.

WAŻNE: Spis z natury należy ująć w księdze przychodów i rozchodów w ostatniej pozycji, tj. za rocznym podsumowaniem poszczególnych kolumn księgi. Spis ten stanowi zatem ostatni zapis w księdze podatkowej danego roku.

Może jednak pojawić się wątpliwość, w której kolumnie księgi należy ująć spis z natury. Przepisy kwestii powyższej nie regulują. W praktyce przyjęło się jednak ujmowanie spisu z natury w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu". Należy jednak pamiętać, że spisu z natury nie należy sumować z wartością towarów i materiałów ujętych w ww. kolumnie księgi podatkowej.

Warto również zaznaczyć, że spis z natury sporządzony na koniec roku podlega również ujęciu w księdze przychodów i rozchodów jako pierwsza pozycja w księdze następnego roku (o czym mowa dalej).

5) Ustalenie dochodu na podstawie zapisów w księdze

Podsumowanie poszczególnych kolumn i ujęcie w księdze spisu z natury jest istotne, gdyż umożliwia prawidłowe ustalenie osiągniętego w danym roku dochodu, który jest podstawą do obliczenia podatku dochodowego za dany rok.

W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi ustalić:

1) wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym,

2) wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów,

3) wartość osiągniętego dochodu (poniesionej straty), który jest różnicą między przychodami a kosztami uzyskania przychodu (różnica ujemna oznacza, że w danym roku podatkowym podatnik poniósł stratę).

Ustalenie przychodu nie powinno stwarzać podatnikom problemów, gdyż wartość tę wyznacza kolumna 9 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trudniejsze natomiast może okazać się ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Koszty te ustala się bowiem następująco:

  • wartości spisu z natury na początek roku podatkowego,

  • (plus) wartość zakupu towarów handlowych i materiałów (kolumna 10 i 11),

  • (minus) wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego,

  • (plus) wartość pozostałych wydatków (kolumna 14), pomniejszona o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10).

Sposób obliczenia dochodu na podstawie księgi przychodów i rozchodów przedstawiono na przykładzie.
 

Przykład

Na koniec 2010 roku podatnik podsumował księgę przychodów i rozchodów oraz sporządził i wycenił spis z natury. Zapisy w księdze wyglądają następująco:
 

...
Opis zdarzenia gospodarczego
...
Przychód
Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu
Koszty uboczne zakupu
...
Wydatki (koszty)
Razem przychód (7+8)
Razem wydatki

(12+13)

gr
gr
gr
gr
 
6
 
9
10
11
 
14
  Spis z natury na 1 stycznia 2010 r.      
10.000
00
         
  ...                    
  ...                    
  Suma strony   200.000 00 100.000 00 10 00   10.000 00
  Przeniesienie z poprzedniej strony   1.500.000 00 1.000.000 00 990 00   70.000 00
  Razem od początku roku   1.700.000 00 1.100.000 00 1.000 00   80.000 00
  Spis z natury na 31 grudnia 2010 r.      
50.000
00
         

Podatnik ustalił dochód za 2010 r.:

1) suma przychodów (kolumna 9): 1.700.000 zł;

2) koszty uzyskania przychodów:

  • spis z natury na początek roku: 10.000 zł,

  • (plus) wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10): 1.100.000 zł,

  • (plus) koszty uboczne zakupu (kolumna 11): 1.000 zł,

  • (minus) wartość spisu z natury na koniec roku: 50.000 zł,

  • (plus) pozostałe wydatki (kolumna 14): 80.000 zł,

  • razem koszty uzyskania przychodów: (10.000 zł + 1.100.000 zł + 1.000 zł - 50.000 zł + 80.000 zł) = 1.141.000 zł;

3) dochód: 1.700.000 zł - 1.141.000 zł = 559.000 zł.

6) Założenie nowej księgi

W nowym roku podatkowym podatnicy zobowiązani są do założenia nowej księgi. O zaprowadzeniu tej księgi nie mają obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego, jako że jest to kontynuacja działalności gospodarczej. Jeżeli jednak zaprowadzenie księgi jest związane ze zmianą formy opodatkowania (np. z ryczałtu na zasady ogólne) lub z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, podatnicy zobowiązani są zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia). Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie, o którym mowa powyżej, składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich.

Jak już wspomniano powyżej, spis z natury sporządzony na koniec roku podlega ujęciu nie tylko w księdze przychodów i rozchodów w roku, którego dotyczy. Ujmuje się go również w pierwszej pozycji "nowej" księgi i również nie będzie podlegał on sumowaniu z innymi zapisami w księdze, których podatnik dokona w przyszłym roku. Wartość tego spisu wpłynie dopiero na dochód (jako różnica remanentu początkowego i końcowego), który będzie ustalany po zakończeniu kolejnego roku podatkowego.


A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60