Ostatnia aktualizacja: 24.04.2015 r., godz. 13:01  Ilość wizyt w ciągu ostatnich 30 dni - 462.832
BOK tel. 95 720 85 40, Formularz kontaktowy
użytkownik
hasło
Wyszukiwarka
Roczniki: 2010 2011 2012 2013 2014 2015
Do 30 kwietnia osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe powinny przekazać do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe za 2014 r.30 kwietnia 2015 r. upływa termin przekazania do PFRON sprawozdania finansowego za 2014 r.Do 30 kwietnia 2015 r. należy złożyć PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38 i PIT-39 za 2014 r.
Zamknij

SPIS NUMERÓW CZASOPISMA

Rocznik
Dodatki do czasopisma
BIULETYN INFORMACYJNY dla Służb Ekonomiczno-Finansowych
Jak prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów? Praktyczne porady i wyjaśnienia
nr 7   z dnia 1.03.2011

 
A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

ROCZNE ZAMKNIĘCIE PODATKOWEJ KSIĘGI PRZYCHODÓW I ROZCHODÓW I USTALENIE DOCHODU

1) Roczne podsumowanie księgi

Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy zobowiązani są do zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób, w jakim jest to dokonywane, zależy od tego, czy w trakcie roku podatnik:

1) sumował jedynie przychody i koszty z danego miesiąca,

2) po podsumowaniu kwot z danego miesiąca wpisał w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisywał w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku (sumowanie narastające).

W praktyce zazwyczaj podatnicy stosują drugi sposób postępowania. Wynika to z faktu, że w celu ustalenia zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc podatnik musi uwzględnić przychody i koszty od początku roku. Jeżeli zatem w ciągu roku podatnik sumował osiągnięte przychody i poniesione koszty od początku roku, to wartości wykazane na koniec grudnia są jednocześnie podsumowaniem przychodów i kosztów osiągniętych w trakcie całego roku. Wówczas na koniec roku nie ma konieczności odrębnego sumowania poszczególnych kwot za wszystkie miesiące danego roku.

Jeżeli jednak podatnik wybrał pierwszy sposób postępowania (tj. w trakcie roku sumował jedynie przychody i koszty z danego miesiąca), po zakończeniu roku musi sporządzić zestawienie roczne, które polega na dokonaniu na oddzielnej stronie księgi podsumowania wszystkich miesięcy, czyli wpisania do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i ich dodania.

2) Sporządzenie spisu z natury

Na dzień 31 grudnia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury. Spis ten może być też sporządzony np. 3 stycznia. Ważne jednak, by uwzględniał on stan na 31 grudnia. Spisem z natury należy objąć towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Powyższe wynika z § 27-28 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

WAŻNE: W spisie z natury sporządzonym na koniec roku nie ujmuje się wyposażenia i środków trwałych. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie sytuacja, gdy z końcem roku podatnik likwiduje działalność gospodarczą, gdyż wówczas spisem z natury należy objąć również wyposażenie.

Warto podkreślić, że przepisy ustawy o PDOF - a dokładnie art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) - nie nakazywały ujmowania w spisie z natury produkcji niezakończonej. Na kwestię tę zwrócił uwagę już NSA w wyroku z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 376/07, który uznał, że wprowadzenie do rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów produkcji w toku stanowi przekroczenie delegacji ustawowej. Więcej na ten temat piszemy w dalszej części opracowania przy wycenie spisu z natury.

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Powinien on zawierać co najmniej dane wymienione w § 28 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

WAŻNE: O sporządzeniu spisu z natury na koniec roku nie trzeba informować naczelnika urzędu skarbowego. Spisu z natury nie należy również dołączać do zeznania rocznego.

Przepisy nie przewidują ogólnie obowiązującego wzoru spisu z natury. Podatnik może go zatem sporządzić we własnym zakresie lub skorzystać z druków dostępnych na rynku.

Przykładowy wzór spisu z natury:
 

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
(pieczęć jednostki)
str. 1
 

Arkusz spisu z natury

Data sporządzenia spisu z natury: 31.12.2010 r.

Data i godzina rozpoczęcia spisu z natury: . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Data i godzina zakończenia spisu z natury: . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skład komisji inwentaryzacyjnej:

. . . . . . . . . . . . . . . . . .
(imię i nazwisko)
. . . . . . . . . . . . . . . . . .
(imię i nazwisko)

Poz.
Symbol towaru
Nazwa towaru
J.m.
Ilość
Cena
Wartość
Uwagi
gr
gr
                   
                   
                   
Razem:
     

Spis zakończono na poz.: . . . . . . . . . . . . . . . . . 

Podpisy członków komisji inwentaryzacyjnej: . . . . . . . . . . . . . . . . . 

Podpisy osób odpowiedzialnych materialnie: . . . . . . . . . . . . . . . . . 

Podpis właściciela zakładu (wspólników) : . . . . . . . . . . . . . . . . . 

3) Wycena spisu z natury

Sporządzony na koniec roku spis z natury trzeba wycenić w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia. Oznacza to, że w momencie dokonania spisu z natury podatnik może w nim ująć jedynie stan ilościowy towarów (materiałów, itp.) objętych spisem, a ich wycena może być dokonana w okresie późniejszym.

Sposób dokonania wyceny reguluje § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z powołanego przepisu wynika, że materiały i towary handlowe objęte spisem z natury wycenia się według cen zakupu lub nabycia. Stosowanie cen nabycia jest uzasadnione, jeżeli koszty uboczne (tj. koszty transportu towaru, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, itp.) są znaczne. Wówczas podatnik:

1) ustala procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zewidencjonowanych w kolumnie 10,

2) podwyższa jednostkowy koszt zakupu (cenę zakupu) o ustalony w powyższy sposób wskaźnik i ustala wartość poszczególnych składników spisu z natury według ceny nabycia.

Przykład

Na koniec 2010 roku podatnik sporządził spis z natury, w którym wykazał 10 szt. towaru X. Spis z natury podatnik wycenia według kosztów nabycia. Ustalono:

  • wydatki na zakup towarów handlowych (kolumna 10 księgi): 100.000 zł,

  • koszty uboczne zakupu (kolumna 11 księgi): 10.000 zł,

  • wskaźnik kosztów ubocznych: [(10.000 zł : 100.000 zł) x 100] = 10%,

  • jednostkowa cena zakupu towaru X: 50 zł,

  • jednostkowa cena nabycia towaru X (cena zakupu + narzut kosztów ubocznych): [50 zł + (50 zł x 10%)] = 55 zł],

  • wartość towarów X według ceny nabycia: 55 zł/szt. x 10 szt. = 550 zł.

Podatnik może również dokonać wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu. Jest to jednak możliwe jedynie wówczas, gdy ceny te są niższe od ich cen zakupu lub nabycia.

Natomiast półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe i braki własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową - według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

W przypadku przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Jak już wspomniano, spisem z natury należy objąć również towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary te jednak nie podlegają wycenie. Wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Produkcja w toku w remanencie końcowym

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisem z natury należy objąć m.in. produkcję niezakończoną (produkcję w toku, półwyroby). Wyceny półwyrobów należy dokonać według kosztów wytworzenia, a przy działalności usługowej i budowlanej - produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Koszt wytworzenia z kolei to wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług (§ 3 pkt 4 ww. rozporządzenia).

Odczytując zatem literalnie ww. przepisy należałoby dojść do wniosku, że przy ustalaniu wartości produkcji w toku na koniec roku należałoby uwzględnić zarówno wartość materiałów bezpośrednich, jak i np. koszty wynagrodzeń pracowników i koszty usług podwykonawców.

Jak już zaznaczyliśmy, przepisy ustawy o PDOF - a dokładnie art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) - nie nakazywały ujmowania w spisie z natury produkcji niezakończonej.

NSA w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07) uznał, że wprowadzenie do rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów produkcji w toku stanowi przekroczenie delegacji ustawowej. Sąd uznał jednak, że koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej powinien być ujęty w remanencie końcowym (i uwzględniony przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej) - jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia w remanencie końcowym kosztów pracowniczych (wynagrodzeń, składek ZUS finansowanych przez pracodawcę) czy kosztów usług obcych.

Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Białymstoku w wyroku z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 559/09:

"(...) zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika obowiązek ujęcia w spisie z natury wartości rozpoczętej, ale niezakończonej "produkcji w toku" rozumianej jako wartość zużytych do niej materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości usług obcych, czy kosztów pracowniczych. (...)".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2010 r., nr ITPB1/415-181/10/WM uznał, że wśród pozycji wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF, które należy uwzględnić w remanencie końcowym, nie wymieniono "produkcji w toku", która to pozycja została jednak wyraźnie wymieniona w § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia, określającym obowiązkowe pozycje w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego. Uznano jednak, że koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji w toku powinien być uwzględniony w spisie z natury jako koszt materiałów (surowców) podstawowych, wprost wymieniony w art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Przy wycenie spisu z natury nie należy natomiast uwzględniać różnego rodzaju usług obcych, czy też kosztów pracowniczych, które związane są z ww. produkcją w toku.

Nasza redakcja przychyla się do powyższego stanowiska. Zaznaczamy jednak, że zdarzają się również stanowiska odmienne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2010 r., nr IBPBI/1/415-1096/09/ZK, uznał:

"(...) Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia) (w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - przyp. red.).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w określonym roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia wybudowanych lokali, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane lokale w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi, podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem lokali niesprzedanych w danym roku podatkowym. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. (...)"

Uwaga: W wyniku zmian w ustawie o PDOF, które obowiązują od 1 stycznia 2011 r., art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF nakłada na podatników obowiązek objęcia spisem z natury również produkcji w toku. Nie będzie zatem już rozbieżności między przepisami ustawy o PDOF a regulacjami obowiązującymi na podstawie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną będzie należało wycenić według kosztów wytworzenia, tj. uwzględniając wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiału czy wykonaniem usługi (z wyłączeniem kosztów sprzedaży), nie niższych niż koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

4) Ujęcie spisu z natury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi podatkowej według poszczególnych rodzajów jego składników. Możliwe jest jednak również wpisanie spisu z natury w jednej pozycji, lecz jedynie wówczas, gdy na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie powyższe przechowuje się łącznie z księgą.

WAŻNE: Spis z natury należy ująć w księdze przychodów i rozchodów w ostatniej pozycji, tj. za rocznym podsumowaniem poszczególnych kolumn księgi. Spis ten stanowi zatem ostatni zapis w księdze podatkowej danego roku.

Może jednak pojawić się wątpliwość, w której kolumnie księgi należy ująć spis z natury. Przepisy kwestii powyższej nie regulują. W praktyce przyjęło się jednak ujmowanie spisu z natury w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu". Należy jednak pamiętać, że spisu z natury nie należy sumować z wartością towarów i materiałów ujętych w ww. kolumnie księgi podatkowej.

Warto również zaznaczyć, że spis z natury sporządzony na koniec roku podlega również ujęciu w księdze przychodów i rozchodów jako pierwsza pozycja w księdze następnego roku (o czym mowa dalej).

5) Ustalenie dochodu na podstawie zapisów w księdze

Podsumowanie poszczególnych kolumn i ujęcie w księdze spisu z natury jest istotne, gdyż umożliwia prawidłowe ustalenie osiągniętego w danym roku dochodu, który jest podstawą do obliczenia podatku dochodowego za dany rok.

W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi ustalić:

1) wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym,

2) wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów,

3) wartość osiągniętego dochodu (poniesionej straty), który jest różnicą między przychodami a kosztami uzyskania przychodu (różnica ujemna oznacza, że w danym roku podatkowym podatnik poniósł stratę).

Ustalenie przychodu nie powinno stwarzać podatnikom problemów, gdyż wartość tę wyznacza kolumna 9 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trudniejsze natomiast może okazać się ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Koszty te ustala się bowiem następująco:

  • wartości spisu z natury na początek roku podatkowego,

  • (plus) wartość zakupu towarów handlowych i materiałów (kolumna 10 i 11),

  • (minus) wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego,

  • (plus) wartość pozostałych wydatków (kolumna 14), pomniejszona o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10).

Sposób obliczenia dochodu na podstawie księgi przychodów i rozchodów przedstawiono na przykładzie.
 

Przykład

Na koniec 2010 roku podatnik podsumował księgę przychodów i rozchodów oraz sporządził i wycenił spis z natury. Zapisy w księdze wyglądają następująco:
 

...
Opis zdarzenia gospodarczego
...
Przychód
Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu
Koszty uboczne zakupu
...
Wydatki (koszty)
Razem przychód (7+8)
Razem wydatki

(12+13)

gr
gr
gr
gr
 
6
 
9
10
11
 
14
  Spis z natury na 1 stycznia 2010 r.      
10.000
00
         
  ...                    
  ...                    
  Suma strony   200.000 00 100.000 00 10 00   10.000 00
  Przeniesienie z poprzedniej strony   1.500.000 00 1.000.000 00 990 00   70.000 00
  Razem od początku roku   1.700.000 00 1.100.000 00 1.000 00   80.000 00
  Spis z natury na 31 grudnia 2010 r.      
50.000
00
         

Podatnik ustalił dochód za 2010 r.:

1) suma przychodów (kolumna 9): 1.700.000 zł;

2) koszty uzyskania przychodów:

  • spis z natury na początek roku: 10.000 zł,

  • (plus) wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10): 1.100.000 zł,

  • (plus) koszty uboczne zakupu (kolumna 11): 1.000 zł,

  • (minus) wartość spisu z natury na koniec roku: 50.000 zł,

  • (plus) pozostałe wydatki (kolumna 14): 80.000 zł,

  • razem koszty uzyskania przychodów: (10.000 zł + 1.100.000 zł + 1.000 zł - 50.000 zł + 80.000 zł) = 1.141.000 zł;

3) dochód: 1.700.000 zł - 1.141.000 zł = 559.000 zł.

6) Założenie nowej księgi

W nowym roku podatkowym podatnicy zobowiązani są do założenia nowej księgi. O zaprowadzeniu tej księgi nie mają obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego, jako że jest to kontynuacja działalności gospodarczej. Jeżeli jednak zaprowadzenie księgi jest związane ze zmianą formy opodatkowania (np. z ryczałtu na zasady ogólne) lub z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, podatnicy zobowiązani są zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia). Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie, o którym mowa powyżej, składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich.

Jak już wspomniano powyżej, spis z natury sporządzony na koniec roku podlega ujęciu nie tylko w księdze przychodów i rozchodów w roku, którego dotyczy. Ujmuje się go również w pierwszej pozycji "nowej" księgi i również nie będzie podlegał on sumowaniu z innymi zapisami w księdze, których podatnik dokona w przyszłym roku. Wartość tego spisu wpłynie dopiero na dochód (jako różnica remanentu początkowego i końcowego), który będzie ustalany po zakończeniu kolejnego roku podatkowego.


A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60