Ostatnia aktualizacja: 31.10.2014 r., godz. 13:24  Ilość wizyt w ciągu ostatnich 30 dni - 386.430
BOK tel. 95 720 85 40, Formularz kontaktowy
użytkownik
hasło
Wyszukiwarka
Uwzględnij roczniki: 2010 2011 2012 2013 2014

SPIS NUMERÓW CZASOPISMA

Rocznik
Dodatki do czasopisma
PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO
 
II.DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA
A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Kiedy nieściągalna wierzytelność może być kosztem podatkowym?


1.1. Odpis aktualizujący - moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

W 2008 r. jednostka (podatnik CIT) utworzyła odpis aktualizujący, który zaliczyła do pozostałych kosztów operacyjnych. W 2009 r. należność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem spełnione zostały warunki uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jednak jednostka nie zaliczyła odpisu aktualizującego do kosztu podatkowego. Czy może to zrobić w 2010 r.?

Nie. Odpis aktualizujący można ująć w kosztach podatkowych tylko w odpowiednim roku podatkowym (w opisanych okolicznościach w 2009 r.).

Zasadniczo odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, na co wskazuje treść art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Wyjątek stanowią odpisy aktualizujące, określone w ustawie o rachunkowości, jeżeli:

  • należności, na które dokonano odpisów aktualizujących były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,

  • nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, m.in. gdy:

  • dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

  • zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

  • wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W opisanym w pytaniu przypadku uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności jest potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego. Miało to miejsce w 2009 r. Wcześniej, tj. w 2008 r., dokonano odpisu aktualizującego. Zatem dokonany odpis aktualizujący mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., pod warunkiem, że należności, na które dokonano odpisu aktualizującego były uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych.

Zwróć uwagę!

Jeżeli podatnik nie zaliczył odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym spełnione zostały wymagane warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenie odpisu aktualizującego, to aby zaliczyć ten odpis do kosztów podatkowych, musi dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-803/09-2/AG.


1.2. Udokumentowanie nieściągalności należności jako warunek ujęcia jej wartości w kosztach podatkowych

Dwa lata temu mogliśmy ująć w kosztach uzyskania przychodów odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność (spełnione były podatkowe warunki uprawdopodobnienia nieściągalności). Nie dokonaliśmy tego. W tym roku nieściągalność należności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Czy teraz możemy udokumentowaną nieściągalną należność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wcześniej nie ujęliśmy w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego?

Wierzytelność uznaną za nieściągalną zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nie był ujęty w kosztach podatkowych.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne wynika z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Zależy to jednak od spełnienia następujących warunków:

  • wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,

  • konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony odpowiednio w art. 23 ust. 2 updof i art. 16 ust. 2 updop.

Podatnik, aby zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów podatkowych, musi posiadać:

1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowienie sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zwróć uwagę!

Z powołanych przepisów nie wynika, by prawo do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zależało od wcześniejszego zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności (której nieściągalność została uprawdopodobniona) do kosztów podatkowych.

W opisanej sytuacji podatnik postąpiłby właściwie, gdyby jednak odpis aktualizujący w odpowiednim czasie uznał za koszt podatkowy. Zauważmy, że w księgach rachunkowych był on kosztem i nie ma przepisu, który wyłączałby ten koszt z kosztu uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie treść art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop wskazuje, że odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, jest kosztem uzyskania przychodów.


1.3. Odpis aktualizujący w kosztach podatkowych, to stan przejściowy

W 2008 r. na należność skierowaną na drogę sądową utworzyliśmy odpis aktualizujący. W 2009 r. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Odpis aktualizujący tę należność ujęliśmy w kosztach podatkowych. Teraz otrzymaliśmy od komornika postanowienie o nieściągalności tej należności. Jak obecnie rozliczyć ten odpis, skoro podatkowo był kosztem w momencie utworzenia?

Uznanie wierzytelności za nieściągalną, w przypadku gdy dokonano odpisu aktualizującego wartość należności i zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów, skutkuje powstaniem przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 7c updof i art. 12 ust. 1 pkt 4e updop), ale jednocześnie wartość tej wierzytelności jest kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 20 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop).
 

Przykład

W maju 2008 r. podatnik sprzedał kontrahentowi towar o wartości 30.000 zł netto. Kwotę należną zaliczył do przychodów podatkowych. Kontrahent nie zapłacił należnej kwoty. W grudniu 2008 r. podatnik skierował sprawę do sądu z roszczeniem przeciw kontrahentowi o należność z tytułu sprzedaży towarów o wartości 36.600 zł i dokonał odpisu aktualizującego. W kwietniu 2010 r. podatnik skierował do egzekucji prawomocny wyrok sądu zasądzający wierzytelność na jego rzecz. Odpis aktualizujący wartość należności, w kwocie netto zaliczył do kosztów podatkowych.

W lipcu 2010 r. podatnik otrzymał od komornika postanowienie o nieściągalności wierzytelności. Uznał, że faktycznie kontrahent nie ma majątku, z którego komornik mógłby dokonać egzekucji. W związku z tym rozwiązał odpis aktualizujący wartość tej należności i wykazał jego równowartość w przychodach podatkowych. Jednocześnie kwotę nieściągalnej wierzytelności odniósł do kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenie końcowe jest neutralne podatkowo, co przestawia zestawienie przeprowadzonych operacji:

  • maj 2008 r., przychód 30.000 zł (przychód należny),

  • kwiecień 2010 r. koszt uzyskania przychodów 30.000 zł (odpis aktualizujący wartość należności bez VAT),

  • lipiec 2010 r., przychód 30.000 zł (wartość netto nieściągalnej wierzytelności, od której dokonany odpis aktualizujący został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów),

  • lipiec 2010 r. koszt uzyskania przychodów 30.000 zł (wartość netto nieściągalnej wierzytelności).

Odpis aktualizujący w kosztach podatkowych, to stan przejściowy. U podatników, którzy zaliczyli do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące wartość należności, zaistnienie zdarzeń skutkujących rozwiązaniem tych odpisów oznacza powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 7b i 7c updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e updop.

W przypadku przedawnienia wierzytelności, podatnik nie może zaliczyć jej wartości do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli uprzednio zarachował ją do przychodów podatkowych (art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

Jeżeli przedawnieniu uległy wierzytelności, na które podatnik uprzednio utworzył odpis aktualizujący zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop), konieczne jest doliczenie kwoty stanowiącej równowartość tego odpisu do przychodów podatkowych. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 7b updof i art. 12 ust. 1 pkt 4d updop, do przychodów podatnika zalicza się bowiem m.in. wartość należności przedawnionych w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
 

Przykład

Z tytułu wykonania usługi w spółce z o.o. powstał przychód należny w wysokości 15.000 zł (netto). Kontrahent nie uregulował ciążącego na nim zobowiązania. W związku z postawieniem kontrahenta w stan likwidacji spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności na kwotę 18.300 zł (15.000 zł + 22% VAT) i zaliczyła wartość tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. w wysokości 15.000 zł. Wierzytelność uległa przedawnieniu i w związku z tym spółka jest zobligowana zwiększyć swoje przychody o kwotę dokonanego wcześniej odpisu aktualizującego ujętego w kosztach podatkowych (15.000 zł). Wartość przedawnionej wierzytelności nie stanowi w spółce kosztu uzyskania przychodów.

Pamiętajmy, że przedawnienie następuje wskutek upływu czasu. Kwestie związane z przedawnieniem roszczeń uregulowane są w przepisach art. 117-125 Kodeksu cywilnego.


1.4. Postanowienie o nieściągalności ocenia wierzyciel

Jednym z dowodów potwierdzających nieściągalność wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Jak rozumieć fakt, że powinno ono być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu?

Postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego może być podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

Zastosowane w przepisach ustaw o podatku dochodowym wyrażenie „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu” wskazuje, że wierzyciel musi być przekonany o tym, że faktycznie dłużnik nie ma majątku i dalsze dochodzenie należności jest bezprzedmiotowe. Potwierdza to NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07: „(…) z art. 16 ust. 2 pkt 1 (updop - przyp. red.) in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 K.p.c. zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie”.

Jeśli podatnik nie jest przekonany, że postanowienie o nieściągalności odpowiada rzeczywistości, bo posiada więcej informacji o majątku dłużnika niż komornik, powinien doprowadzić do ponownej egzekucji. Mając wątpliwości, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, nie powinien wierzytelności odpisywać w koszty podatkowe. Trzeba jednak pamiętać, by nie dopuścić do przedawnienia, albowiem wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.


A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60