Ostatnia aktualizacja: 26.11.2014 r., godz. 14:20  Ilość wizyt w ciągu ostatnich 30 dni - 378.206
BOK tel. 95 720 85 40, Formularz kontaktowy
użytkownik
hasło
Wyszukiwarka
Uwzględnij roczniki: 2010 2011 2012 2013 2014

SPIS NUMERÓW CZASOPISMA

Rocznik
Dodatki do czasopisma
PORADNIK VAT
 
B.OBRÓT KRAJOWY
A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Korekta roczna VAT w przypadku działalności mieszanej


1. Związek zakupów z określonym rodzajem działalności

Składanie deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku podatkowego dla niektórych podatników wiąże się ze szczególnymi obowiązkami. Mowa tu o rozliczaniu VAT naliczonego przez podatników prowadzących działalność zarówno uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczania podatku VAT, w literaturze nazywaną działalnością mieszaną.

Regułą jest - w przypadku tej grupy podatników - że dokonując zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przynajmniej w stosunku do części tych zakupów podatnicy ci nie potrafią precyzyjnie określić, w jakim stopniu dany zakup związany jest z działalnością opodatkowaną (uprawniającą do odliczenia VAT), a w jakim stopniu z działalnością zwolnioną z VAT (nieuprawniającą do odliczania).

Ustawodawca w art. 90 i 91 ustawy o VAT określił podstawowe zasady odliczania VAT od tych zakupów.

Zadaniem podatnika w chwili dokonywania zakupów, jest ich przyporządkowanie do określonego rodzaju działalności aby ustalić, czy zakup uprawnia do odliczenia całego VAT, czy tylko jego części, lub też czy w ogóle nie uprawnia do odliczania.
 

Przykład

Spółka Alfa prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz w zakresie doradztwa.

W styczniu 2010 r. spółka dokonała zakupu dwóch komputerów, z których jeden przeznaczony został do działalności opodatkowanej, a drugi do działalności zwolnionej z VAT.

W tym samym miesiącu spółka ponosiła też wydatki na zakup mediów, opłaciła czynsz dzierżawny, zakupiła materiały biurowe i środki czystości. Wszystkie ww. zakupy związane były z działaniem spółki jako całości, a więc związane były zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Spółka zaewidencjonowała dokonane zakupy zgodnie z ich przeznaczeniem.

Uwaga

Konieczność określenia wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności, obliguje podatników prowadzących działalność mieszaną do prowadzenia odrębnych ewidencji zakupów.

Dokonując tych zakupów podatnik co do zasady odlicza VAT wynikający z faktur i dokumentów celnych już w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Dla uproszczenia pomijamy przy tym wyjątki wynikające z przepisów.
 

Przykład

Spółka Alfa odliczyła VAT naliczony od zakupów dokonanych w styczniu w sposób następujący:

  • VAT od zakupu komputera przeznaczonego do działalności opodatkowanej został odliczony w całości,


  •  
  • VAT od zakupu komputera przeznaczonego do działalności zwolnionej z VAT nie podlegał odliczeniu i zwiększył wartość początkową urządzenia,


  •  
  • VAT od zakupu mediów, środków czystości, materiałów biurowych i czynszu został odliczony w części. Nieodliczona część VAT zwiększyła koszty działalności spółki.


2. Proporcja sprzedaży

Ustawa reguluje zasady odliczania części VAT w przypadku działalności mieszanej, określając iż w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, uprawniających i nieuprawniających do odliczania VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Uwaga

Proporcję, na podstawie której dokonuje się odliczenia VAT w danym roku podatkowym, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym ten rok i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przykład

Podatnik prowadzi działalność mieszaną. W roku 2009 sprzedaż opodatkowana wyniosła 86.350 zł, natomiast sprzedaż zwolniona - 28.450 zł. Podatnik obliczył udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem i wyniósł on:

86.350 zł/(86.350 zł + 28.450 zł) = 86.350 zł/114.800 zł = 0,75.

Po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej współczynnik ten wynosi 76%.

Częściowe odliczanie VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną dokonywane jest w trakcie roku podatkowego zgodnie z proporcją wyliczoną w oparciu o wyżej wymienione zasady. Stosuje się przy tym pewnego rodzaju przybliżenie, opierające się na założeniu, że struktura obrotu w roku, w którym dokonywane są zakupy nie zmieni się w stosunku do struktury z roku poprzedniego. W praktyce jednak założenie to spełnia się niezwykle rzadko.

Odnośnie określania struktury obrotu ustawodawca nałożył jeszcze jedną zasadę, zgodnie z którą obliczając tę strukturę nie bierze się pod uwagę obrotu uzyskanego z tytułu dostaw towarów i usług stanowiących u podatnika majątek trwały podlegający amortyzacji oraz gruntów i prawa ich wieczystego użytkowania, a także z tytułu dostawy nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim transakcje te dokonywane są sporadycznie.

Warto również zwrócić uwagę na przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym właśnie przepisem, w przypadku gdy proporcja sprzedaży przekracza 98%, wówczas podatnik może odliczać cały podatek naliczony, natomiast w sytuacji gdy proporcja ta wynosi 2% lub mniej - odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością mieszaną w ogóle nie przysługuje. Zapis ten wzbudził wątpliwości odnośnie jego zgodności z prawem unijnym. W wyniku sporów podatników z organami podatkowymi zapadły co najmniej dwa korzystne dla podatników wyroki. Sąd orzekł, iż odebranie podatnikom prawa do odliczenia VAT, w sytuacji gdy struktura obrotu nie przekracza 2% jest naruszeniem dyrektywy 112 i nie powinno być stosowane w praktyce (vide: artykuł „Odliczenie VAT w przypadku proporcji sprzedaży nieprzekraczającej 2%” opublikowany w niniejszym numerze Poradnika VAT w dziale: „Porady dla podatnika VAT”).


3. Roczna korekta podatku naliczonego

Na ogół struktura obrotu w kolejnych latach ulega wahaniom. Wówczas po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy i w którym odliczano przybliżone kwoty VAT w oparciu o dane z poprzedniego roku podatkowego, konieczna jest korekta odliczonego VAT, na podstawie realnej proporcji z roku, w którym ponoszono wydatki.
 

Przykład

W roku 2009 podatnik odliczał VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną, stosując współczynnik sprzedaży z roku 2008, który wynosił 70%.

Po zakończeniu roku okazało się, że realny współczynnik obliczony dla roku 2009 wyniósł 90%. Podatnik stosując wskaźnik z 2008 r. „zaniżył” kwotę przysługującego mu odliczenia, w związku z czym w pierwszej deklaracji składanej w kolejnym roku podatkowym (w deklaracji za styczeń - jeśli rozlicza się za okresy miesięczne, lub za I kwartał - jeśli rozlicza się kwartalnie) przysługuje mu prawo do odpowiedniego zwiększenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu.

Zakładając, że podatnik nie dokonywał zakupów inwestycyjnych, a VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością mieszaną w 2009 r. wyniósł 66.000 zł, z czego odliczono 46.200 zł, korekta zwiększająca podatek podlegający odliczeniu wyniesie:

(66.000 zł × 90%) - (66.000 zł × 70%) = 13.200 zł.

Ponieważ w momencie dokonywania zakupu nieodliczony VAT zaliczony został przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, roczna korekta podatku zwiększy przychód podatnika w dacie złożenia deklaracji VAT, w której zostanie ona wykazana.

Uwaga

Korektą objęty jest tylko podatek naliczony od zakupów, które związane są z działalnością mieszaną. Jeśli podatnik w chwili zakupu przeznaczył towar wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej - korekty tej nie dokonuje się.

Wyjątkiem jest zmiana przeznaczenia towarów i ich związku z określonym rodzajem działalności. Na ten temat pisaliśmy już wielokrotnie, m.in. w Poradniku VAT nr 2 z 20 stycznia 2010 r. w artykule zatytułowanym „Powrót czynnego podatnika do zwolnienia z VAT”.

Uwaga

Korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcja wstępną a proporcją obliczoną dla zakończonego roku podatkowego, nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przykład

W 2009 r. podatnik dokonał zakupu środków obrotowych przeznaczonych do działalności mieszanej za kwotę 50.000 zł netto plus VAT w kwocie 11.000 zł. VAT odliczono na podstawie struktury obrotu z roku 2008, która wynosiła 64%.

Po zakończeniu roku 2009 obliczono strukturę obrotu i wyniosła ona 65,44%, co po zaokrągleniu - zgodnie z zasadą określoną w art. 90 ust. 4 zdanie drugie - dało wynik 66%.

Różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną jest równa 2% (nie przekracza 2%), a zatem roczna korekta w stosunku do zakupów dokonanych w 2009 r. nie będzie dokonywana.


4. Korekta VAT naliczonego od środków trwałych

Przedstawione powyżej zasady dokonywania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną obowiązują jedynie w stosunku do części wydatków. Mowa tu o wydatkach ponoszonych w związku z nabyciem towarów i usług niestanowiących dla podatnika środków trwałych oraz towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Korekta VAT w stosunku do tych towarów przeprowadzana jest jednokrotnie, po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, a w przypadku niskocennych środków trwałych - po zakończeniu roku, w którym środki te zostały oddane do używania.

Nieruchomości

W przypadku gdy przedmiotem zakupu związanego z działalnością mieszaną jest środek trwały o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł, zasady dokonywania korekty są nieco bardziej skomplikowane. Korekta dokonywana jest bowiem nie jednorazowo, lecz wielokrotnie, w zależności od tego, czy przedmiotem nabycia jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, czy też inny środek trwały.

Uwaga

W momencie zakupu inwestycyjnego przeznaczonego do działalności mieszanej, odliczenie dokonywane jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie struktury obrotu za poprzedni rok podatkowy. Różnice w odliczaniu VAT pojawiają się po zakończeniu roku, w którym inwestycja zostaje oddana do użytkowania, jeśli jej wartość początkowa jest wyższa niż 15.000 zł.

Dla nieruchomości okres korekty wynosi aż 10 lat. Jeśli zakupiona lub wybudowana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności mieszanej oznacza to, że w ciągu kolejnych dziesięciu lat poczynając od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty 1/10 podatku odliczonego w momencie zakupu. Podobnie jak w przypadku innych zakupów, korekta dokonywana jest na podstawie struktury obrotu obliczonej dla zakończonego roku podatkowego i dokonywana jest w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego.
 

Przykład

W maju 2009 r. podatnik zakupił na potrzeby działalności mieszanej nieruchomość za kwotę 900.000 zł netto plus VAT w kwocie 198.000 zł. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2009 r. VAT został odliczony na podstawie struktury obrotu z roku 2008 wynoszącej 60%. Odliczono zatem 118.800 zł.

* * *

Po zakończeniu 2009 r. podatnik obliczył realną strukturę obrotów za ten rok i wyniosła ona 70%. W deklaracji za styczeń 2010 r. podatnik skorygował odliczony VAT o kwotę:

[(198.000 zł x 70%) - (198.000 zł x 60%)] x 1/10 = 1.980 zł.

Jest to korekta dodatnia, to znaczy podatek naliczony uległ zwiększeniu. Kwota ta powinna zostać wykazana w poz. 53 deklaracji VAT-7.

* * *

Zakładając, że struktura sprzedaży w roku 2010 wyniesie 55%, po zakończeniu roku 2010 podatnik w stosunku do tej nieruchomości będzie musiał wykazać korektę podatku naliczonego w kwocie:

[(198.000 zł x 55%) - (198.000 zł x 60%)] x 1/10 = (-) 990 zł.

Będzie to korekta ujemna, zmniejszająca podatek naliczony. Kwota ta powinna zostać wykazana w poz. 53 deklaracji VAT-7 ze znakiem „minus”.

W podobny sposób korekta będzie dokonywana aż do końca dziesięcioletniego okresu, licząc od roku oddania nieruchomości do użytkowania. Ostatnia korekta w tym przypadku zostanie dokonana za 2018 r. w deklaracji składanej za styczeń 2019 r.

Pozostałe środki trwałe

W przypadku pozostałych środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, przeznaczonych do prowadzenia działalności mieszanej, zasady dokonywania korekty są takie same, jak w przypadku nieruchomości. Jedyną różnicą jest okres korekty, który wynosi nie 10 lecz 5 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Oznacza to, że w momencie dokonywania zakupu podatnik odlicza VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem wskaźnika obrotów obliczonego dla poprzedniego roku podatkowego, a w ciągu kolejnych pięciu lat dokonuje korekty 1/5 tego podatku, na podstawie zmieniającego się wskaźnika obrotów.
 

Przykład

W lutym 2008 r. podatnik zakupił na potrzeby działalności mieszanej samochód ciężarowy za kwotę 100.000 zł plus VAT w kwocie 22.000 zł. Samochód został oddany do użytkowania w marcu 2008 r. VAT został odliczony na podstawie struktury obrotu za 2007 r. wynoszącej 80%. Odliczono zatem:

22.000 zł x 80% = 17.600 zł.

* * *

Po zakończeniu roku 2008 skorygowano 1/5 odliczonego VAT bazując na realnym wskaźniku obrotu dla 2008 r. wynoszącym 60%. Korekta wyniosła:

[(22.000 zł x 60%) - (22.000 zł x 80%)] x 1/5 = (-) 880 zł.

* * *

Po zakończeniu roku 2009 skorygowano 1/5 odliczonego VAT bazując na realnym wskaźniku obrotu dla 2009 r. wynoszącym 85%. Korekta wyniosła:

[(22.000 zł x 85%) - (22.000 zł x 80%)] x 1/5 = (+) 220 zł.

Analogicznie będzie przebiegać korekta VAT w ciągu kolejnych trzech lat, aż do zakończenia pięcioletniego okresu korekty.


A A A  
otwórz artykuł w nowym oknie drukuj artykuł poprzedni artykuł   powrót do spisu treści czasopisma   następny artykuł

Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60